股權轉讓個人所得稅管理辦法學習體會

2014年歲末，資本交易稅收三彈齊發(fā)，形成一波強勁的政策沖擊波；左手資本，右手事業(yè)，已是經濟新常態(tài)，《股權轉讓個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局2014年67號公告）、《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號），三大文件實則有“關聯(lián)相通”之處，看著這些熟悉的條款，一個個政策，宛如一個個老朋友，一行行文字，恰似范爺?shù)奈涿哪锇阏T人！今夜在單位值班，把玩兒靠前個文件《股權轉讓個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局2014年67號公告）的學習體會吧！未必新穎，也未必正確，只是留字兒來紀念這位新朋友的出生吧！

實體與程序共重，合理與嚴謹并存
——股權轉讓個人所得稅管理辦法學習體會

2014年12月7日，國家稅務總局頒布了《股權轉讓個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局2014年67號公告，以下簡稱67號公告），該辦法分為6章32條，結構完備，架構合理，解決了不少近年來業(yè)界的爭議問題，筆者對本公告的總體評價是“實體與程序共重，合理與嚴謹并存”，以下對文件具體條款談一談學習體會：
一、股權轉讓個人所得稅政策沿革
（一）國稅函[2009]285號文件（已被67號公告替代并作廢）
《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅發(fā)[2009]285號文件，以下簡稱285號文件）首開股權轉讓個人所得稅反避稅之先河，該文件有三項重要內容，一是計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由的，按照轉讓方占被投資企業(yè)凈資產份額確認計稅依據(jù)；二是明確股權轉讓個人所得稅的納稅地點為被投資企業(yè)所在地；三是規(guī)定了辦理個人所得稅完稅或免稅、不征稅證明為股權工商變更的前置程序；
存在的問題，一是計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由，缺乏明細規(guī)定；二是一律以凈資產賬面價值核定股權轉讓價格，對于一些高增值資產如土地、不動產等，不盡合理；三是為了征管目的，為股權變更增加前置事項，有違反《公司法》法律精神之嫌。

（二）國家稅務總局2010年27號公告（已被67號公告替代并作廢）
《關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局2010年27號公告，以下簡稱27號公告）是國稅函[2009]285號文件的“升級版”，該文件對計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由做了明細解釋，規(guī)定五種情況屬于計稅依據(jù)明顯偏低，四種情形屬于有正當理由，并規(guī)定如果土地、不動產等六類資產合計占資產總額50%以上的，按照凈資產評估價格核定計稅依據(jù)。
應當說27號公告是一個解決實際問題的出色的/卓越的/優(yōu)異的/杰出的規(guī)范性文件，但是該文件的缺陷在于:
一是，只是對股權轉讓個人所得稅核定計稅依據(jù)進行了規(guī)范，未形成完整的股權轉讓個人所得稅政策體系，如納稅人、扣繳義務人、被投資企業(yè)的權利與義務，備案資料程序等未做明確規(guī)定，政策略有凌亂之感；
二是，該文件的第四條規(guī)定，納稅人再次轉讓所受讓股權的，股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費。如果前次交易價格為100萬元，而核定計稅依據(jù)為1000萬元，如果按照100萬元作為再次轉讓的成本，顯然造成了重復納稅，不符合雙向調整的原則；
三是，對土地、房屋等六類資產占總資產50%以上的，方才采取凈資產評估價值核定法，50%的比例定的偏低，造成反避稅力度不夠。

（三）國家稅務總局2011年41號公告
《關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局2011年41號公告，以下簡稱41號公告）主要解決了三個問題：一是借鑒流轉稅的“價外費用”，股權轉讓收入規(guī)定全口徑收入，既包括股權轉讓款，也包括賠償金、違約金等價外收入；二是對不構成公司的非股權權益轉讓，比照股權轉讓處理；三是，對撤資、減資明確比照股權轉讓處理。
上述三個文件構成了股權轉讓個人所得稅主要政策體系。

（四）其他文件
1.國稅函[2005]130號文件
《關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]130號）文件明確，股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，雙方協(xié)議解除原股權轉讓合同的，是另外一次股權轉讓行為，原繳納個人所得稅不予退回；股權轉讓合同未履行完畢，執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同，并原價收回股權的，從行政行為合理性原則出發(fā)，不應繳納個人所得稅。

2. 國稅函[2006]866號文件
該文件明確，股權成功轉讓后，轉讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，應并***權轉讓所得繳納個人所得稅。實際上該文件的精神已經被2011年41號公告所代替。

3.國稅函[2005]319號文件（被總局2011年2號公告第522項廢止）
《關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函[2005]319號文件）是國稅總局對福建省地稅局的批復，規(guī)定個人以非貨幣性資產對外投資，暫不征收個人所得稅，未來轉讓時其計稅基礎按照投資資產的原計稅基礎確認。由于股權也屬于非貨幣性資產，該文件被認為也適用于以股權進行投資的行為，因此在2011年以前，以股權進行投資不征收個人所得稅。
《關于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的規(guī)范性文件目錄的通知》（國家稅務總局公告2011年第2號）的第522項目對319號文件明示廢止，從此以后，一般認為按照《個人所得稅法實施條例》第10條的基本精神，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。因此，以非貨幣性資產對外投資自此應該征收個人所得稅。

4.國稅函[2011]89號文件（文件注明不予公開）
《關于個人以股權參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2011]89號文件）是國稅總局對江蘇省地稅局的批復，確認蘇寧環(huán)球公司的自然人股東以其持有的浦東建設公司股權參與蘇寧環(huán)球定向增發(fā)的行為，屬于股權轉讓行為，應該征收個人所得稅。該文件披露后，在業(yè)界一度引起了巨大轟動，但該文件究竟屬于不予公開的內部批復，不能作為正式執(zhí)法依據(jù)，時隔數(shù)年，67號公告將此文件精神正式納入，預計將在資本市場掀起一場血雨腥風。

二、67號公告的靈魂是兩個原則：公平交易原則和不重復征稅原則
（一）股權轉讓收入的確定原則：
一>公平交易原則
67號公告第10條旗幟鮮明的提出了，股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定。公平原則是民法的一項基本原則，《合同法》第5條規(guī)定：當事人應當遵循公平原則確定各方的權利和義務。而公平交易原則，更多的是在轉讓定價中提到，是指獨立交易的納稅人在股權轉讓中，應當確認的股權轉讓價格。在公平交易原則的指引下，67號公告第11條規(guī)定了三種核定股權轉讓收入的方法，三種方法應當按順序適用：