計(jì)算土地增值稅，對(duì)納稅人繳納的印花稅是否允許土地增值稅稅前扣除應(yīng)區(qū)分種情況：

　　一、非房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓使用過的舊房。轉(zhuǎn)舊房的土地增值稅扣除有兩種方法：一是扣除轉(zhuǎn)讓舊房的應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。其中，舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋和建筑物時(shí)，由***批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置***乘以成新度折扣率后的價(jià)格。二是納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房**的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《土地增值稅暫行條例》第六條、第(一)、(三)項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按**所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%的計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計(jì)5%的基數(shù)。

　　1.受讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅扣除。轉(zhuǎn)讓舊房的土地增值稅計(jì)算：如果選擇實(shí)行重置價(jià)扣除，房屋重置價(jià)中已包含了契稅以及印花稅因素，所以，不能重復(fù)扣除受讓環(huán)節(jié)印花稅。采取按**金額按年加計(jì)，文件僅明確對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計(jì)5%的基數(shù)。文件并未明確印花稅。因此，允許扣除的也不包括受讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅。但對(duì)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其購(gòu)買土地使用權(quán)所支付的印花稅計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

　　2.轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字〔1995〕6號(hào))第七條第(五)項(xiàng)規(guī)定，“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。”以及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第九條規(guī)定，“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅。”因此，對(duì)非房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅允許土地增值稅稅前扣除。

　　二、房地產(chǎn)企業(yè)繳納的印花稅的扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在整個(gè)經(jīng)營(yíng)過程中，簽訂了很多合同。例如，土地出讓合同、委托設(shè)計(jì)合同、建筑安裝合同、材料采購(gòu)合同、設(shè)備購(gòu)置合同、借款合同、房產(chǎn)銷售合同、房產(chǎn)租賃合同等，這些合同已經(jīng)按照繳納了印花稅，在計(jì)算土地增值稅時(shí)是否扣除?

　　1.房地產(chǎn)企業(yè)受讓土地繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，購(gòu)買土地使用權(quán)所支付的印花稅，在管理費(fèi)用中核算，在計(jì)算土地增值稅時(shí)包含在房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中扣除，不單獨(dú)重復(fù)扣除。

　　2.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)過程中繳納的印花稅，比如建筑合同印花稅。原會(huì)計(jì)制度，經(jīng)營(yíng)過程中繳納的印花稅應(yīng)當(dāng)在“管理費(fèi)用”中核算?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅時(shí)，合并為“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”扣除，此項(xiàng)費(fèi)用不是據(jù)實(shí)扣除，而是按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的10%扣除?！蛾P(guān)于印發(fā)增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào))文件規(guī)定：全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算的范圍包括了印花稅，這只是會(huì)計(jì)核算科目的調(diào)整，并沒有改變印花稅稅前扣除的實(shí)質(zhì)，因此，開發(fā)環(huán)節(jié)繳納的印花稅不能重復(fù)扣除。

　　3.房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)繳納的印花稅?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號(hào))規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，管理費(fèi)用已統(tǒng)一按比例扣除，因此，銷售環(huán)節(jié)繳納的印花稅不能重復(fù)扣除。雖然財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)實(shí)施后，對(duì)銷售環(huán)節(jié)繳納的印花稅不再計(jì)入“管理費(fèi)用”，而是計(jì)入“稅金及附加”，但土地增值稅立法是基于當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，雖然會(huì)計(jì)政策變化了，但土地增值稅立法本意不變，即使印花稅計(jì)入“稅金及附加”，仍不能在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。

　　但在實(shí)操中，也有不同觀點(diǎn)。如《國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局公告2019年第5號(hào))第三十七條規(guī)定，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金的審核，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關(guān)規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，納稅人繳納的印花稅列入“管理費(fèi)用”科目核算的，按照房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定扣除，列入“稅金及附加”科目核算的，計(jì)入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除。