2019年5月16日，財會[2019]9號發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》。2020年4月財政部會計司發(fā)布了新債務(wù)重組準則應(yīng)用指南。新債務(wù)重組準則及其應(yīng)用指南，對于債務(wù)重組對的債權(quán)人和債務(wù)人的會計處理都做了較大的修改，導(dǎo)致與稅務(wù)規(guī)定存在較大差異，影響企業(yè)所得稅申報需要進行更多納稅調(diào)整。

債權(quán)人的財稅處理

　　一、以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

　　債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的，債權(quán)人應(yīng)當在受讓的相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認條件時予以確認。

　　（一）債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)

　　債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項或多項金融資產(chǎn)的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行確認和計量。金融資產(chǎn)初始確認時應(yīng)當以其公允價值計量。金融資產(chǎn)確認金額與債權(quán)終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目，但收取的金融資產(chǎn)的公允價值與交易價格(即放棄債權(quán)的公允價值)存在差異的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十四條的規(guī)定處理。

　　【案例-1】甲公司在2018年6月銷售給乙公司一批貨物，貨款100萬元，一直沒有收回。截止2019年12月，經(jīng)過雙方協(xié)商達成債務(wù)重組協(xié)議，乙公司支付了95萬元了結(jié)債務(wù)。

　　甲公司債權(quán)計入“應(yīng)收賬款”的，且沒有計提減值準備。

　　問題：債權(quán)人甲公司的財稅處理

　　解析：

　　1.會計處理

　　借：銀行存款 95.00萬元

　　投資收益 5.00萬元

　　貸：應(yīng)收賬款 100.00萬元

　　2.稅務(wù)處理

　　甲乙雙方達成債務(wù)重組協(xié)議，甲方確認債務(wù)損失5萬元，可以按規(guī)定在稅前扣除，需要按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號發(fā)布）第二十二條：“企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認：（六）屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明”，并留存?zhèn)洳椤?/p>

　　會計處理與稅務(wù)處理沒有差異，無需進行納稅調(diào)整，但是需要填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》。

　　【案例-2】2×19年2月10日，甲公司從乙公司購買一批材料，約定6個月后甲公司應(yīng)結(jié)清款項100萬元(假定無重大融資成分)。乙公司將該應(yīng)收款項分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；甲公司將該應(yīng)付款項分類為以攤余成本計量的金融負債。

　　2×19年8月12日，甲公司因無法支付貨款與乙公司協(xié)商進行債務(wù)重組，雙方商定乙公司將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對甲公司的股權(quán)投資。10月20日，乙公司辦結(jié)了對甲公司的增資手續(xù)，甲公司和乙公司分別支付手續(xù)費等相關(guān)費用1.5萬元和1.2萬元。債轉(zhuǎn)股后甲公司總股本為100萬元，乙公司持有的抵債股權(quán)占甲公司總股本的25%，對甲公司具有重大影響，甲公司股權(quán)公允價值不能可靠計量。甲公司應(yīng)付款項的賬面價值仍為100萬元。

　　2×19年6月30日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值均為85萬元。

　　2×19年8月12日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值均為76萬元。

　　2×19年10月20日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值仍為76萬元。

　　假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　1.債權(quán)人的會計處理

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)6月30日

　　借：公允價值變動損益 15萬元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 15萬元

　　(2)8月12日

　　借：公允價值變動損益 9萬元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 9萬元

　　(3)10月20日，乙公司對甲公司長期股權(quán)投資的成本為應(yīng)收款項公允價值(76萬元)與相關(guān)稅費(1.2萬元)的合計77.2萬元。

　　借：長期股權(quán)投資——甲公司 77.2萬元

　　交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 24萬元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100萬元

　　銀行存款 1.2萬元

　　說明：由于債務(wù)重組換入的“長期股權(quán)投資”的公允價值不可計量，只能以換出債權(quán)的公允價值加上發(fā)生初始費用作為入賬價值，二者自然沒有差異，所以會計分錄中沒有體現(xiàn)債務(wù)重組損失“投資收益”。

　　但是，“公允價值變動損益”是隨著“交易性金融資產(chǎn)”確認，按照之前的口徑，在終止確認“交易性金融資產(chǎn)”后，同時應(yīng)把“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”中。而新債務(wù)重組準則應(yīng)用指南和CPA教材關(guān)于債務(wù)重組的案例，卻沒有進行結(jié)轉(zhuǎn)。不知道是官方的口徑變化，還是專家疏忽了呢？

　　2.稅務(wù)處理

　?。?）會計上確認的“公允價值變動損益”，不能在稅前扣除，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　?。?）稅務(wù)上應(yīng)確認的債務(wù)重組損失=100萬元-76萬元=24萬元。由于會計上沒有確認（或體現(xiàn)債務(wù)重組損失），應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　?。?）納稅調(diào)整：

　　靠前步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》，如表-1：

　　第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，如表-2：

　　（二）債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)

　　債權(quán)人初始確認受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，應(yīng)當按照下列原則以成本計量：

　　(1)存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及使該資產(chǎn)達到當前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、裝卸費、保險費等其他成本。

　　(2)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

　　(3)投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

　　(4)固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及使該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務(wù)費等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素。(5)生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、保險費等其他成本。

　　(6)無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　【案例-3】2020年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司款項的入賬金額為95萬元。甲公司將該應(yīng)收款項分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計量的金融負債。2020年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計攤銷額為10萬元，已計提減值準備2萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評估費用4萬元。當日，甲公司應(yīng)收款項的公允價值為87萬元，已計提壞賬準備7萬元，乙公司應(yīng)付款項的賬面價值仍為95萬元

　　假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。

　　問題：債權(quán)人的財稅處理

　　1.會計處理

　　2020年10月22日，債權(quán)人甲公司取得該無形資產(chǎn)的成本為債權(quán)公允價值(87萬元)與評估費用(4萬元)的合計(91萬元)。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn) 91萬元

　　壞賬準備 7萬元

　　投資收益 1萬元

　　貸：應(yīng)收賬款 95萬元

　　銀行存款 4萬元

　　2.稅務(wù)處理

　?。?）稅務(wù)確認的債務(wù)重組損失=95萬元-87萬元=8萬元，與會計上確認的債務(wù)重組損失“投資收益”1萬元存在差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　　（2）會計上計提的7萬元壞賬準備，不得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)整。

　　（3）納稅調(diào)整：

　　靠前步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》，如表-3：

　　第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，如表-4：

　　（三）債權(quán)人受讓多項資產(chǎn)

　　債權(quán)人受讓多項非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定確認和計量受讓的金融資產(chǎn)；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　【案例-4】2×19年11月5日，甲公司向乙公司賒購一批材料，含稅價為234萬元。2020年9月10日，甲公司因發(fā)生財務(wù)國難，無法按合同約定償還債務(wù)，雙方協(xié)商進行債務(wù)重組。乙公司同意甲公司用其生產(chǎn)的商品、作為固定資產(chǎn)管理的機器設(shè)備和一項債券投資抵償欠款。

　　抵債資產(chǎn)于2020年9月20日轉(zhuǎn)讓完畢，甲公司發(fā)生設(shè)備運輸費用0.65萬元，乙公司發(fā)生設(shè)備安裝費用1.5萬元。

　　乙公司以攤余成本計量該項債杈。2020年9月20日，乙公司對該債權(quán)已計提壞賬準備19萬元（2019年12月計提1萬元、2020年6月30日計提18萬元），債券投資市價為21萬元。乙公司將受讓的商品、設(shè)備和債券投資分別作為低值易耗品、固定資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算。

　　甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定，該項交易中商品和設(shè)備的計稅價格分別為90萬元和75萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。

　　問題：債權(quán)人的財稅處理

　　1.債權(quán)人的會計處理

　　低值易耗品可抵扣增值稅=90×13%=1.7(萬元)

　　設(shè)備可抵扣增值稅=75×13%=9.75(萬元)

　　低值易耗品和固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當以其公允價值比例(90:75)對放棄債權(quán)公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)公允價值后的凈額進行分配后的金額為基礎(chǔ)確定。

　　低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=90(萬元)

　　固定資產(chǎn)的成本=75/90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=75(萬元)
　　2020年9月20日，乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組相關(guān)損益

　　借：低值易耗品 90萬元

　　在建工程—在安裝設(shè)備 75萬元

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 21.45萬元

　　交易性金融資產(chǎn) 21萬元

　　壞賬準備 19萬元

　　投資收益 7.55萬元

　　貸：應(yīng)收賬款—甲公司 234萬元

　　(2)支付安裝費用

　　借：在建工程—在安裝設(shè)備1.5萬元

　　貸：銀行存款1.5萬元

　　(3)安裝完畢達到可使用狀態(tài)

　　借：固定資產(chǎn)—××設(shè)備76.50萬元

　　貸：在建工程——在安裝設(shè)備76.50萬元

　　2.稅務(wù)處理

　?。?）稅務(wù)確認債務(wù)重組損失=234-90-75-21.45-21=26.55萬元，會計確認的債務(wù)重組損失只有7.55萬元（投資收益），存在差異，需要進行納稅調(diào)整。

　?。?）會計上計提的壞賬準備不得稅前扣除，應(yīng)進行納稅調(diào)整，其中2019年調(diào)整1萬元、2020年調(diào)整18萬元。

　?。?）納稅調(diào)整

　　與【案例-3】的納稅調(diào)整，不再贅述。

　　（四）債權(quán)人受讓處置組

　　債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和其他相關(guān)準則的規(guī)定，對處置組中的金融資產(chǎn)和負債進行初始計量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值以及承擔的處置組中負債的確認金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　（五）債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別

　　債務(wù)人以資或處置組清償債務(wù)，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)資產(chǎn)或處置組作為非流動資產(chǎn)和非流動負債核算，而是將其劃分為持有待售類別的，債權(quán)人應(yīng)當在初始計量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。

　　二、修改其他條款

　　債務(wù)重組采用以修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認，債權(quán)人應(yīng)當按照修改后的條款以公允價值初始計量重組債權(quán)，重組債權(quán)的確認金額與債權(quán)終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認，債權(quán)人應(yīng)當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續(xù)計量。對于以攤余成本計量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債權(quán)人應(yīng)當調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷。

　　三、組合方式

　　債務(wù)重組采用組合方式進行的，一般可以認為對全部債權(quán)的合同條款作出了實質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當按照修改后的條款，以公允價值初始計量重組債權(quán)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除重組債權(quán)和受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面值之間的差額，記入“投資收益”科目。

債務(wù)人的財稅處理

　　一、債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

　　債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行的，債務(wù)人應(yīng)當將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　（一）債務(wù)人以金融資產(chǎn)清償債務(wù)

　　債務(wù)人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計提減值準備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。對于以分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務(wù)工具投資清償債務(wù)的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。對于以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資清償債務(wù)的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤分配—未分配利潤”等科目。

　　（二）債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)

　　債務(wù)人以單項或多項非金融資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)、日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)等)清償債務(wù)，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務(wù)的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計提減值準備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

　　債務(wù)人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務(wù)的，應(yīng)當將所清償債務(wù)和處置組中負債的賬面價值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》分攤了企業(yè)合并中取得的商譽的，該處置組應(yīng)當包含分攤至處置組的商譽。處置組中的資產(chǎn)已計提減值準備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

　　二、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

　　債務(wù)重組采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的，債務(wù)人初始確認權(quán)益工具時，應(yīng)當按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照所清償債務(wù)的公允價值計量。所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認金額之間的差額，記人“投資收益”科目。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費等，應(yīng)當依次沖減資本溢價、盈余公積、未分配利潤等。

　　三、修改其他條款

　　債務(wù)重組采用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認，債務(wù)人應(yīng)當按照公允價值計量重組債務(wù)，終止確認的債務(wù)賬面價值與重組債務(wù)確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認，對于未終止確認的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行后續(xù)計量。對于以攤余成本計量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債務(wù)的賬面價值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債務(wù)的賬面價值，應(yīng)當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債務(wù)的原實際利率或按《企業(yè)會計準則第24號—套期會計》第二十三條規(guī)定的重新計算的實際利率(如適用)折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債務(wù)人應(yīng)當調(diào)整修改后的重組債務(wù)的賬面價值，并在修改后重組債務(wù)的剩余期限內(nèi)攤銷。

　　四、組合方式

　　債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款等方式的組合進行的，對于權(quán)益工具，債務(wù)人應(yīng)當在初始確認時按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照所清償債務(wù)的公允價值計量。對于修改其他條款

　　形成的重組債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當參照上文“六(三)修改其他條款”部分的指南，確認和計量重組債務(wù)。所清償債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認金額之和的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”或“投資收益”(僅涉及金融工具時)科目。

　　五、實務(wù)案例分析

　　【案例-1】2019年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司款項的入賬金額為95萬元。甲公司將該應(yīng)收款項分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

　　乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計量的金融負債。2019年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計攤銷額為10萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評估費用4萬元。當日，乙公司應(yīng)付款項的賬面價值仍為95萬元，無形資產(chǎn)的公允價值92萬元。

　　問題：債務(wù)人乙公司的財稅處理與納稅調(diào)整

　　（一）債務(wù)人的會計處理

　　乙公司10月22日的賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付賬款 95萬元

　　累計攤銷 10萬元

　　貸：無形資產(chǎn) 100萬元

　　其他收益一一債務(wù)重組收益 5萬元

　?。ǘ﹤鶆?wù)人的稅務(wù)處理

　　1、增值稅處理

　　根據(jù)財稅（2016）36號附件三靠前條（二十六）規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)。

　?。?）技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)，是指《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中“轉(zhuǎn)讓技術(shù)”、“研發(fā)服務(wù)”范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動。技術(shù)咨詢，是指就特定技術(shù)項目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測、專題技術(shù)調(diào)查、分析評價報告等業(yè)務(wù)活動。

　　與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓方（或者受托方）根據(jù)技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者開發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方（或者委托方）掌握所轉(zhuǎn)讓（或者委托開發(fā)）的技術(shù)，而提供的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)，且這部分技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的價款與技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者技術(shù)開發(fā)的價款應(yīng)當在同一張**上開具。

　　（2）備案程序。試點納稅人申請免征增值稅時，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務(wù)機關(guān)備查。

　　2.企業(yè)所得稅處理

　　【案例-1】中乙公司作為債務(wù)人，以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)，按照稅法規(guī)定應(yīng)區(qū)分為，涉及到無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓）和債務(wù)重組收益兩筆業(yè)務(wù)。

　?。?）技術(shù)轉(zhuǎn)讓——所得稅減免

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。

　　技術(shù)轉(zhuǎn)讓日，無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為90萬元（假定會計攤銷符合稅法規(guī)定），公允價值92萬元，因此無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2萬元，小于500萬元可以免企業(yè)所得稅。

　?。?）債務(wù)重組收益——依法交稅

　　債務(wù)的技術(shù)基礎(chǔ)為95萬元，抵債資產(chǎn)的公允價值為92萬元，因此債務(wù)重組收益為3萬元。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

　　3.納稅調(diào)整

　　靠前步：填寫《A101010一般企業(yè)收入明細表》，如表-1：

　　第二步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》，如表-2：

　　第三步，填寫《A107020所得減免優(yōu)惠明細表》，如表-3：

　　說明：填寫該表后得出的“減免所得額”，會自動填入《A100000中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》第20行“減：所得減免（填寫A107020）”，而不會在《A105000納稅調(diào)整項目明細表》中體現(xiàn)。

　　第四步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，如表-4：

　　【例-2】2018年11月5日，甲公司向乙公司賒購一批材料，含稅價為234萬元。

　　2019年9月10日，甲公司因發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同約定償還債務(wù)，雙方協(xié)商進行債務(wù)重組。乙公司同意甲公司用其生產(chǎn)的商品、作為固定資產(chǎn)管理的機器設(shè)備和一項債券投資抵償欠款。當日，該債權(quán)的公允價值為210萬元，甲公司用于抵債的商品市價（不合增值稅）為90萬元，抵債設(shè)備的公允價值為75萬元，用于抵債的債券投資市價為23.55萬元。抵債資產(chǎn)于2019年9月20日轉(zhuǎn)讓完畢，甲公司發(fā)生設(shè)備運輸費用0.65萬元，乙公司發(fā)生設(shè)備安裝費用1.5萬元。乙公司以攤余成本計量該項債權(quán)。2019年9月20日，乙公司對該債權(quán)已計提壞賬準備19萬元，債券投資市價為21萬元。乙公司將受讓的商品、設(shè)備和債券投資分別作為低值易耗品、固定資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算。

　　甲公司以攤余成本計量該項債務(wù)。2019年9月20日，甲公司用于抵債的商品成本為70萬元；抵債設(shè)備的賬面原價為150萬元，累計折舊為40萬元，已計提減值準備18萬元；甲公司以攤余成本計量用于抵債的債券投資，債券票面價值總額為15萬元，票面利率與實際利率一致，按年付息，假定甲公司尚未對債券確認利息收入。當日，該項債務(wù)的賬面價值仍為234萬元。

　　甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定，該項交易中商品和設(shè)備的計稅價格分別為90萬元和75萬元。

　　問題：債務(wù)人的財稅處理與納稅調(diào)整

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人的會計處理

　　甲公司2019年9月20日的賬務(wù)處理如下：

　　1.固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的賬務(wù)處理

　　（1）轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 92萬元

　　累計折舊 40萬元

　　固定資產(chǎn)減值準備 18萬元

　　貸：固定資產(chǎn) 150萬元

　?。?）支付清理費

　　借：固定資產(chǎn)清理 0.65萬元

　　貸：銀行存款 0.65萬元

　?。?）沖減債務(wù)

　　借：應(yīng)付賬款 102.4萬元

　　貸：固定資產(chǎn)清理 92.65萬元

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）9.75萬元（75萬元*13%）

　　2.庫存商品抵債的賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款 81.7萬元

　　貸：庫存商品 70萬元
　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11.7萬元（90萬元*13%）

　　3.債券抵償債務(wù)的賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款 15.34萬元

　　貸：債權(quán)投資-面值 15萬元

　　應(yīng)交稅費-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅0.34萬元（(21-15)*6%/1.06）

　　4.確認債務(wù)重組收益

　　債務(wù)重組收益=234-102.4-81.7-15.34=34.56萬元

　　借：應(yīng)付賬款 34.56萬元

　　貸：其他收益-債務(wù)重組收益 34.56萬元

　　說明：筆者是為了講解債務(wù)重組債務(wù)人的會計處理，將不同資產(chǎn)的會計處理分開做的會計分錄，實務(wù)中可以將上述幾個步驟的會計分錄合并。

　?。ǘ┒悇?wù)處理與納稅調(diào)整

　　1、增值稅處理

　　（1）設(shè)備和商品：用于抵償債務(wù)，視同銷售，需要按照市價（公允價值）確認增值稅銷項稅額。因此，案例中的抵償債務(wù)，應(yīng)稅務(wù)機關(guān)核定的計稅價格確認增值稅銷項稅額。

　?。?）債券：按照稅法規(guī)定，金融商品主要指外匯、有價證券、非貨物期貨基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品、各種金融衍生品，其中，有價證券主要指股票、債券。因此，案例中的債券屬于金融商品。

　　因此案例中債券抵償債務(wù)，屬于轉(zhuǎn)讓性質(zhì)，金融商品轉(zhuǎn)讓需要繳納增值稅。金融商品轉(zhuǎn)讓按照簡易計稅，稅率是6%。

　　2.企業(yè)所得稅處理與稅會差異分析

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

　?。?）固定資產(chǎn)抵償債務(wù)

　　固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失：公允價值-計稅基礎(chǔ)=75-（150-40）=-15萬元（假定會計折舊與稅務(wù)折舊一致）。

　　因此，企業(yè)所得稅處理（申報）應(yīng)先確認固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失15萬元。

　　由于會計處理沒有確認固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得或損失，存在稅會差異。此項稅會差異，應(yīng)做納稅調(diào)整，調(diào)減應(yīng)納稅所得額15萬元。

　　固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”處理，注意不是“視同銷售”。

　　固定資產(chǎn)抵償債務(wù)重組收益：應(yīng)按照公允價值（稅務(wù)機關(guān)核定）90萬元計算。由于是幾項資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)合并計算債務(wù)重組收益。

　?。?）商品抵償債務(wù)

　　商品轉(zhuǎn)讓所得：公允價值-計稅基礎(chǔ)=90-70=20萬元。

　　商品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售處理。

　　由于會計處理沒有確認收入，因此應(yīng)通過“視同銷售”調(diào)整。

　　債務(wù)重組收益：合并計算。

　?。?）債券抵償債務(wù)

　　債券轉(zhuǎn)讓所得：21-15-0.34（稅）=5.66萬元

　　債券抵償債務(wù)，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，確認債券投資的“投資收益”。由于會計處理沒有確認，應(yīng)做納稅調(diào)整。

　　債務(wù)重組收益：合并計算。

　　4.債務(wù)重組稅會差異與納稅調(diào)整匯總

　　將上述三項資產(chǎn)的稅會差異與納稅調(diào)整匯總?cè)缦拢罕?5

表-5

　?。ㄈ┘{稅調(diào)整

　　靠前步：填寫《A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，如表-6：

表-6

　　第二步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》，如表-7：

表-7

　　第三步：填寫《A105030投資收益納稅調(diào)整明細表》，如表-8：

表-8

　　第四步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》，如表-9：

表-9

　　第五步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細表》，如表-10：