新會計準則下債務重組的會計和稅務處理

　　2019年5月16日，財會[2019]9號發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》。2020年4月財政部會計司發(fā)布了新債務重組準則應用指南。新債務重組準則及其應用指南，對于債務重組對的債權人和債務人的會計處理都做了較大的修改，導致與稅務規(guī)定存在較大差異，影響企業(yè)所得稅申報需要進行更多納稅調整。

債權人的財稅處理

　　一、以資產(chǎn)清償債務或將債務轉為權益工具

　　債務重組采用以資產(chǎn)清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的，債權人應當在受讓的相關資產(chǎn)符合其定義和確認條件時予以確認。

　　（一）債權人受讓金融資產(chǎn)

　　債權人受讓包括現(xiàn)金在內的單項或多項金融資產(chǎn)的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行確認和計量。金融資產(chǎn)初始確認時應當以其公允價值計量。金融資產(chǎn)確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目，但收取的金融資產(chǎn)的公允價值與交易價格(即放棄債權的公允價值)存在差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十四條的規(guī)定處理。

　　【案例-1】甲公司在2018年6月銷售給乙公司一批貨物，貨款100萬元，一直沒有收回。截止2019年12月，經(jīng)過雙方協(xié)商達成債務重組協(xié)議，乙公司支付了95萬元了結債務。

　　甲公司債權計入“應收賬款”的，且沒有計提減值準備。

　　問題：債權人甲公司的財稅處理

　　解析：

　　1.會計處理

　　借：銀行存款 95.00萬元

　　投資收益 5.00萬元

　　貸：應收賬款 100.00萬元

　　2.稅務處理

　　甲乙雙方達成債務重組協(xié)議，甲方確認債務損失5萬元，可以按規(guī)定在稅前扣除，需要按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號發(fā)布）第二十二條：“企業(yè)應收及預付款項壞賬損失應依據(jù)以下相關證據(jù)材料確認：（六）屬于債務重組的，應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明”，并留存?zhèn)洳椤?/p>

　　會計處理與稅務處理沒有差異，無需進行納稅調整，但是需要填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》。

　　【案例-2】2×19年2月10日，甲公司從乙公司購買一批材料，約定6個月后甲公司應結清款項100萬元(假定無重大融資成分)。乙公司將該應收款項分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；甲公司將該應付款項分類為以攤余成本計量的金融負債。

　　2×19年8月12日，甲公司因無法支付貨款與乙公司協(xié)商進行債務重組，雙方商定乙公司將該債權轉為對甲公司的股權投資。10月20日，乙公司辦結了對甲公司的增資手續(xù)，甲公司和乙公司分別支付手續(xù)費等相關費用1.5萬元和1.2萬元。債轉股后甲公司總股本為100萬元，乙公司持有的抵債股權占甲公司總股本的25%，對甲公司具有重大影響，甲公司股權公允價值不能可靠計量。甲公司應付款項的賬面價值仍為100萬元。

　　2×19年6月30日，應收款項和應付款項的公允價值均為85萬元。

　　2×19年8月12日，應收款項和應付款項的公允價值均為76萬元。

　　2×19年10月20日，應收款項和應付款項的公允價值仍為76萬元。

　　假定不考慮其他相關稅費。

　　1.債權人的會計處理

　　乙公司的賬務處理如下：

　　(1)6月30日

　　借：公允價值變動損益 15萬元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 15萬元

　　(2)8月12日

　　借：公允價值變動損益 9萬元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 9萬元

　　(3)10月20日，乙公司對甲公司長期股權投資的成本為應收款項公允價值(76萬元)與相關稅費(1.2萬元)的合計77.2萬元。

　　借：長期股權投資——甲公司 77.2萬元

　　交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 24萬元

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100萬元

　　銀行存款 1.2萬元

　　說明：由于債務重組換入的“長期股權投資”的公允價值不可計量，只能以換出債權的公允價值加上發(fā)生初始費用作為入賬價值，二者自然沒有差異，所以會計分錄中沒有體現(xiàn)債務重組損失“投資收益”。

　　但是，“公允價值變動損益”是隨著“交易性金融資產(chǎn)”確認，按照之前的口徑，在終止確認“交易性金融資產(chǎn)”后，同時應把“公允價值變動損益”轉入“投資收益”中。而新債務重組準則應用指南和CPA教材關于債務重組的案例，卻沒有進行結轉。不知道是官方的口徑變化，還是專家疏忽了呢？

　　2.稅務處理

　　（1）會計上確認的“公允價值變動損益”，不能在稅前扣除，應進行納稅調整。

　?。?）稅務上應確認的債務重組損失=100萬元-76萬元=24萬元。由于會計上沒有確認（或體現(xiàn)債務重組損失），應進行納稅調整。

　?。?）納稅調整：

　　靠前步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》，如表-1：

　　第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-2：

　　（二）債權人受讓非金融資產(chǎn)

　　債權人初始確認受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，應當按照下列原則以成本計量：

　　(1)存貨的成本，包括放棄債權的公允價值，以及使該資產(chǎn)達到當前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、裝卸費、保險費等其他成本。

　　(2)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

　　(3)投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

　　(4)固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權的公允價值，以及使該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務費等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。(5)生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、保險費等其他成本。

　　(6)無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的稅金等其他成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　【案例-3】2020年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應收乙公司款項的入賬金額為95萬元。甲公司將該應收款項分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應付賬款分類為以攤余成本計量的金融負債。2020年10月18日，雙方簽訂債務重組合同，乙公司以一項作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計攤銷額為10萬元，已計提減值準備2萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉讓手續(xù)，甲公司支付評估費用4萬元。當日，甲公司應收款項的公允價值為87萬元，已計提壞賬準備7萬元，乙公司應付款項的賬面價值仍為95萬元

　　假設不考慮相關稅費。

　　問題：債權人的財稅處理

　　1.會計處理

　　2020年10月22日，債權人甲公司取得該無形資產(chǎn)的成本為債權公允價值(87萬元)與評估費用(4萬元)的合計(91萬元)。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：無形資產(chǎn) 91萬元

　　壞賬準備 7萬元

　　投資收益 1萬元

　　貸：應收賬款 95萬元

　　銀行存款 4萬元

　　2.稅務處理

　?。?）稅務確認的債務重組損失=95萬元-87萬元=8萬元，與會計上確認的債務重組損失“投資收益”1萬元存在差異，應進行納稅調整。

　　（2）會計上計提的7萬元壞賬準備，不得稅前扣除，應做納稅調整。

　?。?）納稅調整：

　　靠前步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》，如表-3：

　　第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-4：

　　（三）債權人受讓多項資產(chǎn)

　　債權人受讓多項非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內的多項資產(chǎn)的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定確認和計量受讓的金融資產(chǎn)；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　【案例-4】2×19年11月5日，甲公司向乙公司賒購一批材料，含稅價為234萬元。2020年9月10日，甲公司因發(fā)生財務國難，無法按合同約定償還債務，雙方協(xié)商進行債務重組。乙公司同意甲公司用其生產(chǎn)的商品、作為固定資產(chǎn)管理的機器設備和一項債券投資抵償欠款。

　　抵債資產(chǎn)于2020年9月20日轉讓完畢，甲公司發(fā)生設備運輸費用0.65萬元，乙公司發(fā)生設備安裝費用1.5萬元。

　　乙公司以攤余成本計量該項債杈。2020年9月20日，乙公司對該債權已計提壞賬準備19萬元（2019年12月計提1萬元、2020年6月30日計提18萬元），債券投資市價為21萬元。乙公司將受讓的商品、設備和債券投資分別作為低值易耗品、固定資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算。

　　甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%，經(jīng)稅務機關核定，該項交易中商品和設備的計稅價格分別為90萬元和75萬元。不考慮其他相關稅費。

　　問題：債權人的財稅處理

　　1.債權人的會計處理

　　低值易耗品可抵扣增值稅=90×13%=1.7(萬元)

　　設備可抵扣增值稅=75×13%=9.75(萬元)

　　低值易耗品和固定資產(chǎn)的成本應當以其公允價值比例(90:75)對放棄債權公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)公允價值后的凈額進行分配后的金額為基礎確定。

　　低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=90(萬元)

　　固定資產(chǎn)的成本=75/90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=75(萬元)
　　2020年9月20日，乙公司的賬務處理如下：

　　(1)結轉債務重組相關損益

　　借：低值易耗品 90萬元

　　在建工程—在安裝設備 75萬元

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 21.45萬元

　　交易性金融資產(chǎn) 21萬元

　　壞賬準備 19萬元

　　投資收益 7.55萬元

　　貸：應收賬款—甲公司 234萬元

　　(2)支付安裝費用

　　借：在建工程—在安裝設備1.5萬元

　　貸：銀行存款1.5萬元

　　(3)安裝完畢達到可使用狀態(tài)

　　借：固定資產(chǎn)—××設備76.50萬元

　　貸：在建工程——在安裝設備76.50萬元

　　2.稅務處理

　　（1）稅務確認債務重組損失=234-90-75-21.45-21=26.55萬元，會計確認的債務重組損失只有7.55萬元（投資收益），存在差異，需要進行納稅調整。

　?。?）會計上計提的壞賬準備不得稅前扣除，應進行納稅調整，其中2019年調整1萬元、2020年調整18萬元。

　　（3）納稅調整

　　與【案例-3】的納稅調整，不再贅述。

　　（四）債權人受讓處置組

　　債務人以處置組清償債務的，債權人應當分別按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和其他相關準則的規(guī)定，對處置組中的金融資產(chǎn)和負債進行初始計量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值以及承擔的處置組中負債的確認金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　（五）債權人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別

　　債務人以資或處置組清償債務，且債權人在取得日未將受讓的相關資產(chǎn)或處置組作為非流動資產(chǎn)和非流動負債核算，而是將其劃分為持有待售類別的，債權人應當在初始計量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。

　　二、修改其他條款

　　債務重組采用以修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致全部債權終止確認，債權人應當按照修改后的條款以公允價值初始計量重組債權，重組債權的確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　如果修改其他條款未導致債權終止確認，債權人應當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續(xù)計量。對于以攤余成本計量的債權，債權人應當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債權的賬面余額，并將相關利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權的賬面余額，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權，應按經(jīng)信用調整的實際利率折現(xiàn)。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債權人應當調整修改后的重組債權的賬面價值，并在修改后重組債權的剩余期限內攤銷。

　　三、組合方式

　　債務重組采用組合方式進行的，一般可以認為對全部債權的合同條款作出了實質性修改，債權人應當按照修改后的條款，以公允價值初始計量重組債權和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除重組債權和受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權的公允價值與賬面值之間的差額，記入“投資收益”科目。

債務人的財稅處理

　　一、債務人以資產(chǎn)清償債務

　　債務重組采用以資產(chǎn)清償債務方式進行的，債務人應當將所清償債務賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　（一）債務人以金融資產(chǎn)清償債務

　　債務人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務的，債務的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。對于以分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資清償債務的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，記入“投資收益”科目。對于以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資清償債務的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，記入“盈余公積”“利潤分配—未分配利潤”等科目。

　　（二）債務人以非金融資產(chǎn)清償債務

　　債務人以單項或多項非金融資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)、日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務等)清償債務，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內的多項資產(chǎn)清償債務的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應將所清償債務賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。

　　債務人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務的，應當將所清償債務和處置組中負債的賬面價值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》分攤了企業(yè)合并中取得的商譽的，該處置組應當包含分攤至處置組的商譽。處置組中的資產(chǎn)已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。

　　二、債務人將債務轉為權益工具

　　債務重組采用將債務轉為權益工具方式進行的，債務人初始確認權益工具時，應當按照權益工具的公允價值計量，權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，記人“投資收益”科目。債務人因發(fā)行權益工具而支出的相關稅費等，應當依次沖減資本溢價、盈余公積、未分配利潤等。

　　三、修改其他條款

　　債務重組采用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致債務終止確認，債務人應當按照公允價值計量重組債務，終止確認的債務賬面價值與重組債務確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　如果修改其他條款未導致債務終止確認，或者僅導致部分債務終止確認，對于未終止確認的部分債務，債務人應當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行后續(xù)計量。對于以攤余成本計量的債務，債務人應當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債務的賬面價值，并將相關利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債務的賬面價值，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債務的原實際利率或按《企業(yè)會計準則第24號—套期會計》第二十三條規(guī)定的重新計算的實際利率(如適用)折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債務人應當調整修改后的重組債務的賬面價值，并在修改后重組債務的剩余期限內攤銷。

　　四、組合方式

　　債務重組采用以資產(chǎn)清償債務、將債務轉為權益工具、修改其他條款等方式的組合進行的，對于權益工具，債務人應當在初始確認時按照權益工具的公允價值計量，權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。對于修改其他條款

　　形成的重組債務，債務人應當參照上文“六(三)修改其他條款”部分的指南，確認和計量重組債務。所清償債務的賬面價值與轉讓資產(chǎn)的賬面價值以及權益工具和重組債務的確認金額之和的差額，記入“其他收益——債務重組收益”或“投資收益”(僅涉及金融工具時)科目。

　　五、實務案例分析

　　【案例-1】2019年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應收乙公司款項的入賬金額為95萬元。甲公司將該應收款項分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

　　乙公司將該應付賬款分類為以攤余成本計量的金融負債。2019年10月18日，雙方簽訂債務重組合同，乙公司以一項作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計攤銷額為10萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉讓手續(xù)，甲公司支付評估費用4萬元。當日，乙公司應付款項的賬面價值仍為95萬元，無形資產(chǎn)的公允價值92萬元。

　　問題：債務人乙公司的財稅處理與納稅調整

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　　乙公司10月22日的賬務處理如下：

　　借：應付賬款 95萬元

　　累計攤銷 10萬元

　　貸：無形資產(chǎn) 100萬元

　　其他收益一一債務重組收益 5萬元

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　　1、增值稅處理

　　根據(jù)財稅（2016）36號附件三靠前條（二十六）規(guī)定，納稅人提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務。

　?。?）技術轉讓、技術開發(fā)，是指《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中“轉讓技術”、“研發(fā)服務”范圍內的業(yè)務活動。技術咨詢，是指就特定技術項目提供可行性論證、技術預測、專題技術調查、分析評價報告等業(yè)務活動。

　　與技術轉讓、技術開發(fā)相關的技術咨詢、技術服務，是指轉讓方（或者受托方）根據(jù)技術轉讓或者開發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方（或者委托方）掌握所轉讓（或者委托開發(fā)）的技術，而提供的技術咨詢、技術服務業(yè)務，且這部分技術咨詢、技術服務的價款與技術轉讓或者技術開發(fā)的價款應當在同一張**上開具。

　?。?）備案程序。試點納稅人申請免征增值稅時，須持技術轉讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，并持有關的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務機關備查。

　　2.企業(yè)所得稅處理

　　【案例-1】中乙公司作為債務人，以無形資產(chǎn)抵償債務，按照稅法規(guī)定應區(qū)分為，涉及到無形資產(chǎn)轉讓（非專利技術轉讓）和債務重組收益兩筆業(yè)務。

　?。?）技術轉讓——所得稅減免

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內，居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。

　　技術轉讓日，無形資產(chǎn)的計稅基礎為90萬元（假定會計攤銷符合稅法規(guī)定），公允價值92萬元，因此無形資產(chǎn)轉讓所得2萬元，小于500萬元可以免企業(yè)所得稅。

　?。?）債務重組收益——依法交稅

　　債務的技術基礎為95萬元，抵債資產(chǎn)的公允價值為92萬元，因此債務重組收益為3萬元。

　　根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

　　3.納稅調整

　　靠前步：填寫《A101010一般企業(yè)收入明細表》，如表-1：

　　第二步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》，如表-2：

　　第三步，填寫《A107020所得減免優(yōu)惠明細表》，如表-3：

　　說明：填寫該表后得出的“減免所得額”，會自動填入《A100000中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》第20行“減：所得減免（填寫A107020）”，而不會在《A105000納稅調整項目明細表》中體現(xiàn)。

　　第四步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-4：

　　【例-2】2018年11月5日，甲公司向乙公司賒購一批材料，含稅價為234萬元。

　　2019年9月10日，甲公司因發(fā)生財務困難，無法按合同約定償還債務，雙方協(xié)商進行債務重組。乙公司同意甲公司用其生產(chǎn)的商品、作為固定資產(chǎn)管理的機器設備和一項債券投資抵償欠款。當日，該債權的公允價值為210萬元，甲公司用于抵債的商品市價（不合增值稅）為90萬元，抵債設備的公允價值為75萬元，用于抵債的債券投資市價為23.55萬元。抵債資產(chǎn)于2019年9月20日轉讓完畢，甲公司發(fā)生設備運輸費用0.65萬元，乙公司發(fā)生設備安裝費用1.5萬元。乙公司以攤余成本計量該項債權。2019年9月20日，乙公司對該債權已計提壞賬準備19萬元，債券投資市價為21萬元。乙公司將受讓的商品、設備和債券投資分別作為低值易耗品、固定資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算。

　　甲公司以攤余成本計量該項債務。2019年9月20日，甲公司用于抵債的商品成本為70萬元；抵債設備的賬面原價為150萬元，累計折舊為40萬元，已計提減值準備18萬元；甲公司以攤余成本計量用于抵債的債券投資，債券票面價值總額為15萬元，票面利率與實際利率一致，按年付息，假定甲公司尚未對債券確認利息收入。當日，該項債務的賬面價值仍為234萬元。

　　甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%，經(jīng)稅務機關核定，該項交易中商品和設備的計稅價格分別為90萬元和75萬元。

　　問題：債務人的財稅處理與納稅調整

　　（一）債務人的會計處理

　　甲公司2019年9月20日的賬務處理如下：

　　1.固定資產(chǎn)抵償債務的賬務處理

　?。?）轉入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 92萬元

　　累計折舊 40萬元

　　固定資產(chǎn)減值準備 18萬元

　　貸：固定資產(chǎn) 150萬元

　?。?）支付清理費

　　借：固定資產(chǎn)清理 0.65萬元

　　貸：銀行存款 0.65萬元

　?。?）沖減債務

　　借：應付賬款 102.4萬元

　　貸：固定資產(chǎn)清理 92.65萬元

　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）9.75萬元（75萬元*13%）

　　2.庫存商品抵債的賬務處理

　　借：應付賬款 81.7萬元

　　貸：庫存商品 70萬元
　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）11.7萬元（90萬元*13%）

　　3.債券抵償債務的賬務處理

　　借：應付賬款 15.34萬元

　　貸：債權投資-面值 15萬元

　　應交稅費-轉讓金融商品應交增值稅0.34萬元（(21-15)*6%/1.06）

　　4.確認債務重組收益

　　債務重組收益=234-102.4-81.7-15.34=34.56萬元

　　借：應付賬款 34.56萬元

　　貸：其他收益-債務重組收益 34.56萬元

　　說明：筆者是為了講解債務重組債務人的會計處理，將不同資產(chǎn)的會計處理分開做的會計分錄，實務中可以將上述幾個步驟的會計分錄合并。

　?。ǘ┒悇仗幚砼c納稅調整

　　1、增值稅處理

　?。?）設備和商品：用于抵償債務，視同銷售，需要按照市價（公允價值）確認增值稅銷項稅額。因此，案例中的抵償債務，應稅務機關核定的計稅價格確認增值稅銷項稅額。

　　（2）債券：按照稅法規(guī)定，金融商品主要指外匯、有價證券、非貨物期貨基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品、各種金融衍生品，其中，有價證券主要指股票、債券。因此，案例中的債券屬于金融商品。

　　因此案例中債券抵償債務，屬于轉讓性質，金融商品轉讓需要繳納增值稅。金融商品轉讓按照簡易計稅，稅率是6%。

　　2.企業(yè)所得稅處理與稅會差異分析

　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定：以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失。

　　（1）固定資產(chǎn)抵償債務

　　固定資產(chǎn)轉讓所得或損失：公允價值-計稅基礎=75-（150-40）=-15萬元（假定會計折舊與稅務折舊一致）。

　　因此，企業(yè)所得稅處理（申報）應先確認固定資產(chǎn)轉讓損失15萬元。

　　由于會計處理沒有確認固定資產(chǎn)轉讓利得或損失，存在稅會差異。此項稅會差異，應做納稅調整，調減應納稅所得額15萬元。

　　固定資產(chǎn)抵償債務，應視同“轉讓財產(chǎn)”處理，注意不是“視同銷售”。

　　固定資產(chǎn)抵償債務重組收益：應按照公允價值（稅務機關核定）90萬元計算。由于是幾項資產(chǎn)抵償債務，應合并計算債務重組收益。

　?。?）商品抵償債務

　　商品轉讓所得：公允價值-計稅基礎=90-70=20萬元。

　　商品抵償債務，應視同銷售處理。

　　由于會計處理沒有確認收入，因此應通過“視同銷售”調整。

　　債務重組收益：合并計算。

　?。?）債券抵償債務

　　債券轉讓所得：21-15-0.34（稅）=5.66萬元

　　債券抵償債務，應視同轉讓財產(chǎn)，確認債券投資的“投資收益”。由于會計處理沒有確認，應做納稅調整。

　　債務重組收益：合并計算。

　　4.債務重組稅會差異與納稅調整匯總

　　將上述三項資產(chǎn)的稅會差異與納稅調整匯總如下：表-5

表-5

　?。ㄈ┘{稅調整

　　靠前步：填寫《A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調整明細表》，如表-6：

表-6

　　第二步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》，如表-7：

表-7

　　第三步：填寫《A105030投資收益納稅調整明細表》，如表-8：

表-8

　　第四步：填寫《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》，如表-9：

表-9

　　第五步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-10：