《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人***和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)）等文件明確，退休人員再任職取得的收入，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，但按我國(guó)勞動(dòng)合同法，則應(yīng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目繳稅。相關(guān)規(guī)定內(nèi)容上的不一致，給稅收征管及企業(yè)核算都帶來了困擾。

事件
按“工資、薪金所得”代扣退休教師個(gè)稅遭否定

2014年8月，A市B區(qū)地稅局檢查發(fā)現(xiàn)，C私立學(xué)校為增強(qiáng)學(xué)校影響力，于2012年9月聘用了幾位省重點(diǎn)中學(xué)教學(xué)經(jīng)驗(yàn)豐富的退休老師任教。學(xué)校與退休老師簽訂了3年的勞動(dòng)合同，約定合同期內(nèi)退休老師工資按“基本工資+課時(shí)費(fèi)”計(jì)算，與單位正式職工享受除社保以外的其他同等福利、待遇，職務(wù)晉升、職稱評(píng)定等工作由學(xué)校負(fù)責(zé)組織。學(xué)校已安排退休老師分別擔(dān)任教務(wù)副主任等職務(wù)，并在支付其薪酬時(shí)據(jù)實(shí)按“工資、薪金所得”代扣了10%的個(gè)人所得稅。

B區(qū)地稅局檢查人員指出，按照勞動(dòng)合同法第四十四條規(guī)定，C學(xué)校與退休老師簽訂的勞動(dòng)合同無效，學(xué)校應(yīng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目代扣這些退休老師20%的個(gè)人所得稅。該檢查人員當(dāng)即表示，因C學(xué)校錯(cuò)用“工資、薪金所得”稅目代扣個(gè)人所得稅，按照稅收征管法第六十九條規(guī)定，擬對(duì)C學(xué)校未按規(guī)定稅目足額扣繳個(gè)人所得稅的行為予以處罰，并向幾位退休老師追征少繳的個(gè)人所得稅。

反應(yīng)
納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部皆有異議

反響１
C學(xué)校和牽涉退休老師提出異議

聽完檢查人員的說法，C學(xué)校感到十分冤枉，認(rèn)為自己按“工資、薪金所得”代扣退休老師的個(gè)人所得稅完全符合稅法規(guī)定，不存在錯(cuò)用稅目問題。幾位退休老師也很不理解：自己仍與退休前一樣教書，為什么要繳高得多的稅？很快，C學(xué)校和退休老師一起向B區(qū)地稅局提出了異議。

反響２
稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)針鋒相對(duì)的兩種意見

接到反映，A市、B區(qū)兩級(jí)地稅局組織人員共同對(duì)該案進(jìn)行審查。經(jīng)過討論，稅務(wù)人員的意見出現(xiàn)了分歧。

一種意見認(rèn)為，C學(xué)校應(yīng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目處理相關(guān)事項(xiàng)，原因有二。

其一，相關(guān)勞動(dòng)合同無效。自2008年1月1日起施行的勞動(dòng)合同法第四十四條規(guī)定，勞動(dòng)者開始依法享受基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇的，勞動(dòng)合同終止。同年施行的該法實(shí)施條例第二十一條規(guī)定，勞動(dòng)者達(dá)到法定退休年齡的，勞動(dòng)合同終止。這意味著，已經(jīng)享受基本養(yǎng)老保險(xiǎn)或達(dá)到法定退休年齡的人，是無法與聘用單位簽訂法律意義上的勞動(dòng)合同的。本案中，C學(xué)校與退休老師簽訂的勞動(dòng)合同就屬非法律意義上的勞動(dòng)合同，因而是無效的。

其二，C學(xué)校的相關(guān)處理不符合“工資、薪金所得”稅目征稅條件。雖然《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人***和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)）規(guī)定，退休人員再任職取得的收入，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，但按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕526號(hào)）規(guī)定，國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)文件所稱的“退休人員再任職”，應(yīng)同時(shí)符合“受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動(dòng)合同（協(xié)議），存在長(zhǎng)期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系”等條件。對(duì)比本案來看，因相關(guān)勞動(dòng)合同無效，C學(xué)校的相關(guān)代扣稅處理不符合“工資、薪金所得”稅目的征稅條件。

按照個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定，工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得等項(xiàng)個(gè)人所得，均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。依據(jù)該法第三條規(guī)定，工資、薪金所得適用超額累進(jìn)稅率，稅率為百分之三至百分之四十五，勞務(wù)報(bào)酬所得適用比例稅率，稅率為百分之二十。按照該法實(shí)施條例第八條規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得是指?jìng)€(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)等取得的所得。
對(duì)比本案來看，相關(guān)代扣稅項(xiàng)應(yīng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”處理。

根據(jù)上述分析，主管地稅機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定（扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款），對(duì)沒有足額扣繳稅款的C學(xué)校予以處罰，并向相關(guān)退休老師追征少繳的10%個(gè)人所得稅。

另一種意見則認(rèn)為，C學(xué)校按“工資、薪金所得”稅目處理相關(guān)事項(xiàng)沒錯(cuò)，理由也有二。

其一，相關(guān)勞動(dòng)合同有效。
首先，勞動(dòng)合同法并未規(guī)定，享受基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇后或到法定退休年齡后簽訂的勞動(dòng)合同如何處理，按照“法無授權(quán)不可為”的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能推定相關(guān)勞動(dòng)合同無效。
其次，按照勞動(dòng)合同法第十六條規(guī)定，勞動(dòng)合同由用人單位與勞動(dòng)者協(xié)商一致，并經(jīng)用人單位與勞動(dòng)者在勞動(dòng)合同文本上簽字或者蓋章生效。本案涉及勞動(dòng)合同，是C學(xué)校與退休老師的真實(shí)意愿合法表達(dá)，應(yīng)該有效。
再次，依據(jù)法律規(guī)定的立法精神、稅收?qǐng)?zhí)法的合法性，在法律規(guī)定不明確時(shí)應(yīng)按照有利于納稅人的原則，允許納稅人自行選擇。

其二，C學(xué)校的相關(guān)處理符合“工資、薪金所得”稅目適用條件。針對(duì)退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題，國(guó)家稅務(wù)總局曾進(jìn)行三次明確。

靠前次，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人***和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)）規(guī)定，離退休人員再任職取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

第二次，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕526號(hào)）規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人***和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)）所稱的“退休人員再任職”，應(yīng)同時(shí)符合下列條件：
一、受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動(dòng)合同（協(xié)議），存在長(zhǎng)期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系；
二、受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時(shí)，仍享受固定或基本工資收入；
三、受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓(xùn)及其他待遇；
四、受雇人員的職務(wù)晉升、職稱評(píng)定等工作由用人單位負(fù)責(zé)組織。
這意味著，離退休人員再任職只要符合以上四項(xiàng)條件，取得收入就應(yīng)按“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅。

第三次，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第27號(hào)）第二條規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕526號(hào)）第三條中，單位是否為離退休人員繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，不再作為離退休人員再任職的界定條件。這消除了退休人員再任職取得收入按“工資、薪金所得”稅目繳個(gè)人所得稅的“社?！闭系K。

綜上，C學(xué)校的相關(guān)代扣稅處理完全符合國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，自然也不應(yīng)接受相關(guān)的處罰。假設(shè)C學(xué)校真的未據(jù)實(shí)代扣相關(guān)稅款，按照稅收征管法第六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款，也不能處罰學(xué)校。因?yàn)榉蓪?duì)三種情形未作規(guī)定：
一、未完全扣稅款的；
二、未及時(shí)扣稅款的；
三、未及時(shí)、未完全扣稅款的。
按照“法無授權(quán)不可為”原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能推定可以對(duì)這三種情形處罰。

結(jié)果
判定學(xué)校的相關(guān)處理符合稅法規(guī)定

經(jīng)過激辯，最后A市地稅局給出了如下決定意見：B區(qū)地稅局應(yīng)當(dāng)遵從法律精神，處理法律規(guī)定不明確問題時(shí)按照有利于納稅人的原則。

從本案來看，C學(xué)校對(duì)退休人員再任職取得收入按“工資、薪金所得”稅目代扣代繳個(gè)人所得稅，符合稅法規(guī)定，B區(qū)地稅局檢查人員此前對(duì)C學(xué)校和相關(guān)退休老師作出的處理決定應(yīng)予以撤銷。

作者單位：四川省遂寧市地稅局