關(guān)于對(duì)《個(gè)稅法實(shí)施條例》第十六條的修改意見

　　為落實(shí)2018年8月31日全國人大常委會(huì)審議通過的新《個(gè)人所得稅法》（以下簡稱“新個(gè)稅法”），財(cái)政部、國稅總局起草了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》（以下簡稱“個(gè)稅條例征求意見稿”或“征求意見稿”），10月20公布，向社會(huì)公開征求意見。本文主要就該征求意見稿第16條“視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”的規(guī)定提出我們的意見。

　　一、將“捐贈(zèng)”視同轉(zhuǎn)讓的規(guī)定違反“稅收法定”原則

　　本次個(gè)稅條例征求意見稿，增加了視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的規(guī)定。即，第十六條：“個(gè)人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、投資等用途的，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)并繳納個(gè)人所得稅，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。

　　在《關(guān)于<中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）>的說明》中，條例起草者對(duì)此說明如下：“增加視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的規(guī)定。與現(xiàn)行政策相銜接，明確個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)交換以及將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、投資等用途的，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)轉(zhuǎn)讓方按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅（第十六條）?！?/p>

　　我們認(rèn)為，征求意見稿第十六條關(guān)于“捐贈(zèng)”的相關(guān)規(guī)定，違背了“稅收法定”的原則，對(duì)新個(gè)人所得稅法第二條做了擴(kuò)大解釋，不符合個(gè)人所得稅法的基本邏輯，因而是不太合適的。試闡述如下：

　　靠前、征求意見稿第十六條關(guān)于“捐贈(zèng)”視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)轉(zhuǎn)讓者征收個(gè)人所得稅”的規(guī)定，違背了“稅收法定”原則，并且與新個(gè)人所得稅法相沖突。

　　2018年8月31日通過的新個(gè)人所得稅法第二條，規(guī)定了個(gè)人所得稅法的征收范圍，具體規(guī)定如下：第二條：下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）勞務(wù)報(bào)酬所得；（三）稿酬所得；（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得；（五）經(jīng)營所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財(cái)產(chǎn)租賃所得；（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（九）偶然所得。其中，“捐贈(zèng)”不屬于個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定中任何一項(xiàng)，因此，對(duì)于“捐贈(zèng)”，不應(yīng)征收個(gè)人所得稅，也不應(yīng)將捐贈(zèng)視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收個(gè)人所得稅。

　　根據(jù)稅收法定原則，征稅主體、納稅主體、征稅對(duì)象、稅率等稅收基本要素，只能由立法機(jī)關(guān)通過法律來規(guī)范，行政機(jī)關(guān)(如國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等)，無權(quán)在法律規(guī)定的征稅對(duì)象以外，進(jìn)行征稅。

　　征求意見稿第十六條，規(guī)定“個(gè)人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)等用途的，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)并繳納個(gè)人所得稅”，從該項(xiàng)規(guī)定不難理解，條例的起草者亦認(rèn)為“捐贈(zèng)”不屬于“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”，因而做出“應(yīng)當(dāng)視同”的文字表達(dá)，但國務(wù)院無權(quán)將某一項(xiàng)不屬于個(gè)人所得稅第二條范圍內(nèi)的所得用“視同”的方式，納入個(gè)人所得稅征稅范疇，這不僅違背了稅收法定的原則，也直接與其上位法——個(gè)人所得稅法——相沖突。

　　因此，捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）的“捐贈(zèng)”行為，不屬于個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定范圍內(nèi)的任何一項(xiàng)所得，根據(jù)個(gè)人所得稅法，不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。

　　二、捐贈(zèng)行為中的捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）在捐贈(zèng)活動(dòng)中，本身并無所得，不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅

　　根據(jù)征求意見稿及其說明，在捐贈(zèng)行為中，捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。但事實(shí)上，在捐贈(zèng)行為中，捐贈(zèng)者并無任何所得，相反，受贈(zèng)方才存在實(shí)際所得，條例草擬者不向“受贈(zèng)方”征收個(gè)人所得稅，是可以理解的，體現(xiàn)了條例草擬者的悲憫情懷，例如地震，受災(zāi)者接受捐贈(zèng)時(shí)不需繳納個(gè)人所得稅，但是，條例草擬者不能轉(zhuǎn)而向捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）征收個(gè)人所得稅。這違背了個(gè)人所得稅的基本邏輯——“有所得，才征稅，無所得，不征稅”。對(duì)捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）征收個(gè)人所得稅，不僅不符合個(gè)人所得稅法第二條的規(guī)定，而且與事實(shí)不符，與生活常識(shí)不符，與個(gè)人所得稅的制定邏輯不符。

　　征求意見稿第十六條中規(guī)定“償債、贊助、投資”等活動(dòng)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅是有道理的，因?yàn)閮攤?、贊助、投資等行為是商業(yè)活動(dòng)，存在有償交換的性質(zhì)，轉(zhuǎn)讓方的所得及成本是可以計(jì)量的，實(shí)施條例草案可以對(duì)上述行為做出細(xì)化解釋并按規(guī)定征收個(gè)人所得稅。例如償債，轉(zhuǎn)讓方支付財(cái)產(chǎn)，其收益則為債務(wù)的消除或減輕。而捐贈(zèng)則不具備上述特點(diǎn)，捐贈(zèng)或贈(zèng)送，從直接經(jīng)濟(jì)利益而言對(duì)捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）是純損失，將捐贈(zèng)與“償債、贊助、投資”等商業(yè)行為并列是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　要理解條例草擬者為何要對(duì)捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）征收個(gè)人所得稅，或許只能將“捐贈(zèng)行為”人為割裂為兩個(gè)行為，靠前個(gè)行為，捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）將財(cái)產(chǎn)出售，獲得所得；第二個(gè)行為，捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）將所得捐贈(zèng)給受贈(zèng)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）的靠前個(gè)行為，要求征收個(gè)人所得稅。但是這種人為割裂行為是禁不起推敲的，其實(shí)質(zhì)是對(duì)個(gè)人所得稅法第二條做了擴(kuò)大解釋。捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）事實(shí)上只有一個(gè)捐贈(zèng)行為，在整個(gè)捐贈(zèng)行為中，捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）并無任何所得。

　　三、將捐贈(zèng)行為排除在個(gè)人所得稅征收范圍外，不會(huì)造成稅制漏洞

　　條例制訂者有可能擔(dān)心，如將捐贈(zèng)活動(dòng)排除在個(gè)人所得稅征收范圍之外，可能存在逃稅者故意將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等行為包裝成相互的捐贈(zèng)行為，進(jìn)而實(shí)施逃稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)一直堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，此類以“合法形式掩蓋非法目的”的行為在信息越來越透明、監(jiān)管手段越來越精準(zhǔn)的條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全有能力進(jìn)行有效監(jiān)管，因此沒必要為了防止逃稅而“誤傷”“捐贈(zèng)者”純粹的捐贈(zèng)行為。

　　與此同時(shí)，即使將捐贈(zèng)行為按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”征收個(gè)人所得稅，國家也無法獲得有效稅收收入，捐贈(zèng)者（轉(zhuǎn)讓方）的收入與成本是一樣的，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算收入減去成本，捐贈(zèng)者的所得實(shí)際為零。（如稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)財(cái)產(chǎn)按市場價(jià)進(jìn)行評(píng)估，則征稅成本高企，且打壓了社會(huì)對(duì)捐贈(zèng)活動(dòng)的積極性）。

　　結(jié)語：綜上，我們認(rèn)為，根據(jù)新個(gè)人所得稅法第二條之規(guī)定，不應(yīng)對(duì)捐贈(zèng)者，即財(cái)產(chǎn)的純損失者，征收個(gè)人所得稅。征求意見稿第十六條關(guān)于“捐贈(zèng)”的規(guī)定，于理不合，于法無據(jù)，建議刪除。