為落實2018年8月31日全國人大常委會審議通過的新《個人所得稅法》（以下簡稱“新個稅法”），財政部、國稅總局起草了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》（以下簡稱“個稅條例征求意見稿”或“征求意見稿”），10月20公布，向社會公開征求意見。本文主要就該征求意見稿第16條“視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”的規(guī)定提出我們的意見。

　　一、將“捐贈”視同轉(zhuǎn)讓的規(guī)定違反“稅收法定”原則

　　本次個稅條例征求意見稿，增加了視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的規(guī)定。即，第十六條：“個人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將財產(chǎn)用于捐贈、償債、贊助、投資等用途的，應當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)并繳納個人所得稅，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外”。

　　在《關于<中華人民共和國個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）>的說明》中，條例起草者對此說明如下：“增加視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的規(guī)定。與現(xiàn)行政策相銜接，明確個人非貨幣性資產(chǎn)交換以及將財產(chǎn)用于捐贈、償債、贊助、投資等用途的，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，應當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對轉(zhuǎn)讓方按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅（第十六條）。”

　　我們認為，征求意見稿第十六條關于“捐贈”的相關規(guī)定，違背了“稅收法定”的原則，對新個人所得稅法第二條做了擴大解釋，不符合個人所得稅法的基本邏輯，因而是不太合適的。試闡述如下：

　　靠前、征求意見稿第十六條關于“捐贈”視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對轉(zhuǎn)讓者征收個人所得稅”的規(guī)定，違背了“稅收法定”原則，并且與新個人所得稅法相沖突。

　　2018年8月31日通過的新個人所得稅法第二條，規(guī)定了個人所得稅法的征收范圍，具體規(guī)定如下：第二條：下列各項個人所得，應當繳納個人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）勞務報酬所得；（三）稿酬所得；（四）特許權(quán)使用費所得；（五）經(jīng)營所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財產(chǎn)租賃所得；（八）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（九）偶然所得。其中，“捐贈”不屬于個人所得稅法第二條規(guī)定中任何一項，因此，對于“捐贈”，不應征收個人所得稅，也不應將捐贈視同財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收個人所得稅。

　　根據(jù)稅收法定原則，征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率等稅收基本要素，只能由立法機關通過法律來規(guī)范，行政機關(如國務院、財政部、國家稅務總局等)，無權(quán)在法律規(guī)定的征稅對象以外，進行征稅。

　　征求意見稿第十六條，規(guī)定“個人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將財產(chǎn)用于捐贈等用途的，應當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)并繳納個人所得稅”，從該項規(guī)定不難理解，條例的起草者亦認為“捐贈”不屬于“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”，因而做出“應當視同”的文字表達，但國務院無權(quán)將某一項不屬于個人所得稅第二條范圍內(nèi)的所得用“視同”的方式，納入個人所得稅征稅范疇，這不僅違背了稅收法定的原則，也直接與其上位法——個人所得稅法——相沖突。

　　因此，捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）的“捐贈”行為，不屬于個人所得稅法第二條規(guī)定范圍內(nèi)的任何一項所得，根據(jù)個人所得稅法，不應該征收個人所得稅。

　　二、捐贈行為中的捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）在捐贈活動中，本身并無所得，不應繳納個人所得稅

　　根據(jù)征求意見稿及其說明，在捐贈行為中，捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）應該繳納個人所得稅。但事實上，在捐贈行為中，捐贈者并無任何所得，相反，受贈方才存在實際所得，條例草擬者不向“受贈方”征收個人所得稅，是可以理解的，體現(xiàn)了條例草擬者的悲憫情懷，例如地震，受災者接受捐贈時不需繳納個人所得稅，但是，條例草擬者不能轉(zhuǎn)而向捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）征收個人所得稅。這違背了個人所得稅的基本邏輯——“有所得，才征稅，無所得，不征稅”。對捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）征收個人所得稅，不僅不符合個人所得稅法第二條的規(guī)定，而且與事實不符，與生活常識不符，與個人所得稅的制定邏輯不符。

　　征求意見稿第十六條中規(guī)定“償債、贊助、投資”等活動應繳納個人所得稅是有道理的，因為償債、贊助、投資等行為是商業(yè)活動，存在有償交換的性質(zhì)，轉(zhuǎn)讓方的所得及成本是可以計量的，實施條例草案可以對上述行為做出細化解釋并按規(guī)定征收個人所得稅。例如償債，轉(zhuǎn)讓方支付財產(chǎn)，其收益則為債務的消除或減輕。而捐贈則不具備上述特點，捐贈或贈送，從直接經(jīng)濟利益而言對捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）是純損失，將捐贈與“償債、贊助、投資”等商業(yè)行為并列是不恰當?shù)摹?/p>

　　要理解條例草擬者為何要對捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）征收個人所得稅，或許只能將“捐贈行為”人為割裂為兩個行為，靠前個行為，捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）將財產(chǎn)出售，獲得所得；第二個行為，捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）將所得捐贈給受贈人。稅務機關針對捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）的靠前個行為，要求征收個人所得稅。但是這種人為割裂行為是禁不起推敲的，其實質(zhì)是對個人所得稅法第二條做了擴大解釋。捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）事實上只有一個捐贈行為，在整個捐贈行為中，捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）并無任何所得。

　　三、將捐贈行為排除在個人所得稅征收范圍外，不會造成稅制漏洞

　　條例制訂者有可能擔心，如將捐贈活動排除在個人所得稅征收范圍之外，可能存在逃稅者故意將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等行為包裝成相互的捐贈行為，進而實施逃稅。稅務機關一直堅持“實質(zhì)重于形式”原則，此類以“合法形式掩蓋非法目的”的行為在信息越來越透明、監(jiān)管手段越來越精準的條件下，稅務機關完全有能力進行有效監(jiān)管，因此沒必要為了防止逃稅而“誤傷”“捐贈者”純粹的捐贈行為。

　　與此同時，即使將捐贈行為按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”征收個人所得稅，國家也無法獲得有效稅收收入，捐贈者（轉(zhuǎn)讓方）的收入與成本是一樣的，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計算收入減去成本，捐贈者的所得實際為零。（如稅務機關要對財產(chǎn)按市場價進行評估，則征稅成本高企，且打壓了社會對捐贈活動的積極性）。

　　結(jié)語：綜上，我們認為，根據(jù)新個人所得稅法第二條之規(guī)定，不應對捐贈者，即財產(chǎn)的純損失者，征收個人所得稅。征求意見稿第十六條關于“捐贈”的規(guī)定，于理不合，于法無據(jù)，建議刪除。