百科知識
投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷可以在企業(yè)所得稅前扣除嗎?
1、投資性房地產(chǎn)
企業(yè)會計準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的定義,是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。
2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式
首選成本模式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量,適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》。采用成本模式計量的土地使用權(quán)的后續(xù)計量,適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》。
滿足條件可以采用公允價值模式。有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:
?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;
(二)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市
場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。
已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式
轉(zhuǎn)為成本模式。
3、投資性房地產(chǎn)折舊攤銷的會計處理
采用成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)——建筑物,適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。因此,采用成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則折舊處理。
采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán),適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
4、企業(yè)所得稅法對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的界定
《企業(yè)所得稅法》第十一條所稱固定資產(chǎn),是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn),包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
《企業(yè)所得稅法》第十二條所稱無形資產(chǎn),是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn),包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。
按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,無論投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量采用何種模式,均屬于企業(yè)所得稅界定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的范疇。企業(yè)所得稅法并無“投資性房地產(chǎn)”的概念。
投資性房地產(chǎn)除非發(fā)生特定事項如改建支出等外,其計稅基礎(chǔ)、折舊年限和預(yù)計凈殘值一般不得改變。
5、投資性房地產(chǎn)折舊攤銷的稅務(wù)處理
除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下:
(一)房屋、建筑物,為20年;
(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備,為10年;
(三)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等,為5年;
(四)飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;
(五)電子設(shè)備,為3年。
固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。
無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用,準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn),有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的,可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。外購商譽的支出,在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時,準(zhǔn)予扣除。
按照上述稅法規(guī)定計算的投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷,準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除,與投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式無關(guān)。
外購和自行建造的投資性房地產(chǎn),應(yīng)按照資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,考慮稅法規(guī)定的最低折舊年限,合理確定使用年限,從投入使用的次月起,按照直線法計算的折舊攤銷額,可在企業(yè)所得稅前扣除。
自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用,改為出租,應(yīng)由固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),會計上不再折舊、攤銷。但其折舊攤銷的稅務(wù)處理保持不變,直至資產(chǎn)按稅法確定的使用年限終了或處置。
注意,企業(yè)所得稅法關(guān)于折舊攤銷稅前扣除的規(guī)定,均用的是“計算”,而非“計提”。所以,符合稅法規(guī)定的折舊攤銷在企業(yè)所得稅前扣除,是不以會計上“計提”且已做會計處理為前提條件的。
無論采取何種后續(xù)計量模式,均有可能產(chǎn)生稅會差異,企業(yè)應(yīng)建立臺賬,準(zhǔn)確反映稅法與會計差異情況,正確填報《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》。
6、關(guān)于企業(yè)所得稅法第二十一條
《企業(yè)所得稅法》第二十一條在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。
《企業(yè)所得稅法》第二十一條的本意是,同一事項,稅務(wù)處理和會計處理均是明確的,但稅會處理規(guī)定存在差異時,稅法規(guī)定以稅務(wù)規(guī)定進行稅務(wù)處理。
對于采用公允模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),就存在會計處理與稅法不一致的問題,其折舊攤銷應(yīng)按照稅法規(guī)定處理。
7、關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定,并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出,凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的,可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出,在企業(yè)所得稅前扣除,計算其應(yīng)納稅所得額。
若同一事項,有明確的會計處理規(guī)定,但沒有明確的稅務(wù)處理規(guī)定,該如何處理?《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2012年第15號公告第八條就作出規(guī)定,沒有超過稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的,可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出,在企業(yè)所得稅前扣除。
政策依據(jù):
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》
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