投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷可以在企業(yè)所得稅前扣除嗎？

　　1、投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的定義，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

　　2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式

　　首選成本模式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》。采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》。

　　滿足條件可以采用公允價(jià)值模式。有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：

　?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

　　（二）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市

　　場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

　　企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。

　　已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式

　　轉(zhuǎn)為成本模式。

　　3、投資性房地產(chǎn)折舊攤銷的會(huì)計(jì)處理

　　采用成本模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)——建筑物，適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。因此，采用成本模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則折舊處理。

　　采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)，適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

　　采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　4、企業(yè)所得稅法對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的界定

　　《企業(yè)所得稅法》第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

　　《企業(yè)所得稅法》第十二條所稱無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。

　　按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，無(wú)論投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用何種模式，均屬于企業(yè)所得稅界定的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的范疇。企業(yè)所得稅法并無(wú)“投資性房地產(chǎn)”的概念。

　　投資性房地產(chǎn)除非發(fā)生特定事項(xiàng)如改建支出等外，其計(jì)稅基礎(chǔ)、折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值一般不得改變。

　　5、投資性房地產(chǎn)折舊攤銷的稅務(wù)處理

　　除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下:

　　(一)房屋、建筑物，為20年;

　　(二)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年;

　　(三)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;

　　(四)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年;

　　(五)電子設(shè)備，為3年。

　　固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

　　無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。

　　按照上述稅法規(guī)定計(jì)算的投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除，與投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式無(wú)關(guān)。

　　外購(gòu)和自行建造的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按照資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，考慮稅法規(guī)定的最低折舊年限，合理確定使用年限，從投入使用的次月起，按照直線法計(jì)算的折舊攤銷額，可在企業(yè)所得稅前扣除。

　　自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用，改為出租，應(yīng)由固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)上不再折舊、攤銷。但其折舊攤銷的稅務(wù)處理保持不變，直至資產(chǎn)按稅法確定的使用年限終了或處置。

　　注意，企業(yè)所得稅法關(guān)于折舊攤銷稅前扣除的規(guī)定，均用的是“計(jì)算”，而非“計(jì)提”。所以，符合稅法規(guī)定的折舊攤銷在企業(yè)所得稅前扣除，是不以會(huì)計(jì)上“計(jì)提”且已做會(huì)計(jì)處理為前提條件的。

　　無(wú)論采取何種后續(xù)計(jì)量模式，均有可能產(chǎn)生稅會(huì)差異，企業(yè)應(yīng)建立臺(tái)賬，準(zhǔn)確反映稅法與會(huì)計(jì)差異情況，正確填報(bào)《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》。

　　6、關(guān)于企業(yè)所得稅法第二十一條

　　《企業(yè)所得稅法》第二十一條在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。

　　《企業(yè)所得稅法》第二十一條的本意是，同一事項(xiàng)，稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理均是明確的，但稅會(huì)處理規(guī)定存在差異時(shí)，稅法規(guī)定以稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　對(duì)于采用公允模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，就存在會(huì)計(jì)處理與稅法不一致的問(wèn)題，其折舊攤銷應(yīng)按照稅法規(guī)定處理。

　　7、關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。

　　若同一事項(xiàng)，有明確的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但沒(méi)有明確的稅務(wù)處理規(guī)定，該如何處理？《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)公告第八條就作出規(guī)定，沒(méi)有超過(guò)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除。

　　政策依據(jù)：

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》

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