財政部關于印發(fā)《永續(xù)債相關會計處理的規(guī)定》的通知

財會[2019]2號 2019-1-28

國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財政局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關中央管理企業(yè)：

　　為進一步明確企業(yè)永續(xù)債相關會計處理如何適用現行企業(yè)會計準則，我部對《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》等企業(yè)會計準則相關規(guī)定及相關應用指南內容予以整合細化，形成了《永續(xù)債相關會計處理的規(guī)定》，現予印發(fā)。

　　企業(yè)在執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

　　附件：永續(xù)債相關會計處理的規(guī)定

財政部

2019年1月28日

　　附件

永續(xù)債相關會計處理的規(guī)定

　　為進一步明確永續(xù)債的會計處理，根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》以下簡稱(第22號準則)、

　　《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》(以下簡稱第37號準則)等相關企業(yè)會計準則規(guī)定，現對永續(xù)債相關會計處理規(guī)定如下。

　　一、關于總體要求

　　已執(zhí)行2017年修訂的第22號準則(財會〔2017〕7號)和第37號準則(財會〔2017〕14號，以下統(tǒng)稱新金融工具準則)的企業(yè)，應當按照新金融工具準則和本規(guī)定，對永續(xù)債進行會計處理。

　　仍執(zhí)行2006年印發(fā)的第22號準則(財會〔2006〕3號)

　　和2014年修訂的第37號準則(財會〔2014〕23號，以下統(tǒng)稱原金融工具準則)的企業(yè)，應當按照原金融工具準則和本規(guī)定，對永續(xù)債進行會計處理。

　　本規(guī)定適用于執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)依照國家相關規(guī)定在境內外發(fā)行的永續(xù)債和其他類似工具。

　　二、關于永續(xù)債發(fā)行方會計分類應當考慮的因素

　　永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債的會計分類是權益工具還是金融負債(以下簡稱會計分類)時，應當根據第37號準則規(guī)定同時考慮下列因素：

　　(一)關于到期日。

　　永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債會計分類時，應當以合同到期日等條款內含的經濟實質為基礎，謹慎判斷是否能無條件地避免交付現金或其他金融資產的合同義務。當永續(xù)債合同其他條款未導致發(fā)行方承擔交付現金或其他金融資產的合同義務時，發(fā)行方應當區(qū)分下列情況處理：

　　1.永續(xù)債合同明確規(guī)定無固定到期日且持有方在任何情況下均無權要求發(fā)行方贖回該永續(xù)債或清算的，通常表明發(fā)行方沒有交付現金或其他金融資產的合同義務。

　　2.永續(xù)債合同未規(guī)定固定到期日且同時規(guī)定了未來贖回時間(即“初始期限”)的：

　　(1)當該初始期限僅約定為發(fā)行方清算日時，通常表明發(fā)行方沒有交付現金或其他金融資產的合同義務。但清算確定將會發(fā)生且不受發(fā)行方控制，或者清算發(fā)生與否取決于該永續(xù)債持有方的，發(fā)行方仍具有交付現金或其他金融資產的合同義務。

　　(2)當該初始期限不是發(fā)行方清算日且發(fā)行方能自主決定是否贖回永續(xù)債時，發(fā)行方應當謹慎分析自身是否能無條件地自主決定不行使贖回權。如不能，通常表明發(fā)行方有交付現金或其他金融資產的合同義務。

　　(二)關于清償順序。

　　永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債會計分類時，應當考慮合同中關于清償順序的條款。當永續(xù)債合同其他條款未導致發(fā)行方承擔交付現金或其他金融資產的合同義務時，發(fā)行方應當區(qū)分下列情況處理：

　　1.合同規(guī)定發(fā)行方清算時永續(xù)債劣后于發(fā)行方發(fā)行的普通債券和其他債務的，通常表明發(fā)行方沒有交付現金或其他金融資產的合同義務。

　　2.合同規(guī)定發(fā)行方清算時永續(xù)債與發(fā)行方發(fā)行的普通債券和其他債務處于相同清償順序的，應當審慎考慮此清償順序是否會導致持有方對發(fā)行方承擔交付現金或其他金融資產合同義務的預期，并據此確定其會計分類。

　　(三)關于利率跳升和間接義務。

　　永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債會計分類時，應當考慮第37號準則第十條規(guī)定的“間接義務”。永續(xù)債合同規(guī)定沒有固定到期日、同時規(guī)定了未來贖回時間、發(fā)行方有權自主決定未來是否贖回且如果發(fā)行方決定不贖回則永續(xù)債票息率上浮

　　(即“利率跳升”或“票息遞增”)的，發(fā)行方應當結合所處實際環(huán)境考慮該利率跳升條款是否構成交付現金或其他金融資產的合同義務。如果跳升次數有限、有最高票息限制(即“封頂”)且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，或者跳升總幅度較小且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，可能不構成間接義務;如果永續(xù)債合同條款雖然規(guī)定了票息封頂，但該封頂票息水平超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，通常構成間接義務。

　　三、關于永續(xù)債持有方會計分類的要求

　　除符合《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》(財會〔2014〕14號)規(guī)定適用該準則的外，永續(xù)債持有方應當區(qū)分下列情況對永續(xù)債進行會計處理：

　　(一)持有方已執(zhí)行新金融工具準則。

　　持有方在判斷持有的永續(xù)債是否屬于權益工具投資時，應當遵循第22號準則和第37號準則的相關規(guī)定。對于屬于權益工具投資的永續(xù)債，持有方應當按照第22號準則的規(guī)定將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，或在符合條件時對非交易性權益工具投資初始指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。對于不屬于權益工具投資的永續(xù)債，持有方應當按照該準則規(guī)定將其分類為以攤余成本計量的金融資產，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。在判斷永續(xù)債的合同現金流量特征時，持有方必須嚴格遵循第22號準則第十六條至第十九條的規(guī)定，謹慎考慮永續(xù)債中包含的選擇權。

　　(二)持有方暫未執(zhí)行新金融工具準則。

　　持有方在判斷持有的永續(xù)債屬于權益工具投資還是債務工具投資時，應當遵循第22號準則和第37號準則的相關規(guī)定，通常應當與發(fā)行方對該永續(xù)債的會計分類原則保持一致。對于屬于權益工具投資的永續(xù)債，持有方應當按照第22號準則的規(guī)定將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，或可供出售金融資產(權益工具投資)等，符合第22號準則有關規(guī)定的還應當分拆相關的嵌入衍生工具。對于屬于債務工具投資的永續(xù)債，持有方應當按照第22號準則規(guī)定將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，或可供出售金融資產(債務工具投資)。

　　四、生效日期

　　本規(guī)定自發(fā)布之日起施行。