6個案例分析——非正常損失的進項稅額轉(zhuǎn)出

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第二十七條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：……（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務和交通運輸服務；（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務；（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

財稅〔2016〕36號文件還明確，非正常損失是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

從企業(yè)報表列報原理看，“非正常損失”所對應的轉(zhuǎn)出進項稅額，無論是作為“管理費用”，還是“營業(yè)外支出”，均是企業(yè)一項重要的管理類成本，如何正確計算該項成本？

一、非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務

例1. AQ商業(yè)有限公司于2016年10月2日采購了一批貨物，不含稅價30萬元，當月入庫。由于市場原因，公司于2016年11月3日將該批貨物送到BD公司進行加工修理，加工修理費1萬元（不含稅，下同），來回運輸費5000元，以上事項均取得增值稅專用**。2016年12月20日，AQ公司銷售部門在交通要道兜售該貨物，被工商部門沒收，沒收貨物價值3萬元，對應修理加工、運輸費進項稅額0.13萬元。12月22日晚公司倉庫著火（值班人員抽煙所致）燒毀一批價值2萬元的貨物，對應的修理加工、運輸費進項稅額0.11萬元。12月25日公司因不可抗力原因，損失該批貨物價值5萬元，對應修理加工、運輸費進項稅額0.24萬元。

1.增值稅定性：

（1）在交通要道兜售貨物，被工商部門沒收。沒收貨物價值3萬元；AQ公司倉庫著火（值班人員抽煙所致）燒毀一批價值2萬元。這兩種情況，是因AQ公司管理不善所致，符合財稅〔2016〕36號文件對“非正常損失”的定義。

（2）因公司不可抗力原因，AQ公司損失貨物價值為5萬元。這種情況，不是該公司管理不善的原因，因此不符合財稅〔2016〕36號文件對“非正常損失”的定義。

2.會計處理： （單位：萬元，下同）

借：待處理財產(chǎn)損失 11.09

貸：庫存商品 （假設不考慮貨物所含的加工費和運輸費用） 10

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 1.09 [（3+2）×0.17+0.24]

注：因公司不可抗力原因，損失貨物對應的進項稅額以及包含的運輸費、加工費的進項稅額不用轉(zhuǎn)出，可以正常抵扣。

二、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務和交通運輸服務

例2. ABC制造有限公司由于半成本車間年長失修，2016年12月一批在產(chǎn)品價值5萬元（對應購進原料進項稅額0.85萬元、運輸費用及修理費用進項稅額0.2萬元）浸雨報廢。ABC公司為生產(chǎn)該批產(chǎn)品，購進新生產(chǎn)線20萬元，本月計提折舊0.8萬元，該生產(chǎn)線（固定資產(chǎn)）進項稅額3.4萬元已于12月抵扣。

1.增值稅定性：

（1）由于半成本車間年長失修，一批在產(chǎn)品價值5萬元（內(nèi)含購進原料進項稅0.85萬元、運輸費用及修理費用進項稅0.2萬元）浸雨報廢。這是ABC公司管理不善所致，符合財稅〔2016〕36號文件對“非正常損失”的定義，對應的購進原料進項稅額0.85萬元、運輸費用及修理費用進項稅0.2萬元不得抵扣。

（2）為生產(chǎn)該批產(chǎn)品，購進新生產(chǎn)線20萬元，該生產(chǎn)線（固定資產(chǎn)）進項稅額3.4萬元已于12月抵扣，不用轉(zhuǎn)出處理。

2.會計處理：

借：待處理財產(chǎn)損失 6.05

貸：庫存商品（在產(chǎn)品） 5

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 1.05（0.85+0.2）

三、非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務

例3. ABC有限公司2016年8月從某公司購入了固定資產(chǎn)（老舊倉庫），作為生產(chǎn)車間。購買價500萬元（土地所有權(quán)另算），已取得增值稅專用**，進項稅額25萬元。生產(chǎn)車間已有40年房齡，2017年初被相關管理部門認定為“危房”，但ABC有限公司于2017年4月進行了大維修，維修費用120萬元，維修費開具了增值稅專用**，進項稅額13.2萬元，于開票當月申報認證抵扣。2017年7月，相關管理部門認為該生產(chǎn)車間必須拆除，并限定在1個月內(nèi)動工。假設ABC公司2017年7月將該建筑物拆除。

例4. ABC有限公司2016年8月對車間進行維修改造，維修費為30萬元，取得增值稅專用**，進項稅額3.3萬元。2017年4月該車間被納入市政拆遷范圍，并于5月予以正常拆遷。

1.增值稅定性：

例3由于是違反相關***部門規(guī)定購置的“危房”，是該公司管理不善所致，符合財稅〔2016〕36號文件對“非正常損失”的定義，已抵扣的進項稅額需作轉(zhuǎn)出處理。

例4對自有的車間進行維修改造，而后被納入市政拆遷范圍予以正常拆遷。不屬于財稅〔2016〕36號文件對“非正常損失”的定義，已抵扣的進項稅額不需作轉(zhuǎn)出處理。

2.會計處理：（固定資產(chǎn)清理會計處理略）

借：待處理財產(chǎn)損失 38.2

貸：應交費用——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 38.2（25+13.2）

四、非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務

例5. ABC有限公司2017年初自行建造一棟倉庫，為該在建工程購進貨物、設計服務和建筑服務為400萬元，進項稅額44萬元已于2月抵扣。3月中旬，該工程還沒有達到預定可使用狀態(tài)，由于該建筑違反相關法規(guī)，被管理部門強行拆除。

例6. ABC有限公司2016年8月在自有土地上建造一棟倉庫，由于市***突然改變市政規(guī)劃，將正在建造的倉庫予以征收。ABC公司在2017年4月與市拆遷辦簽訂了《拆遷合同》，該在建工程賬面金額為300萬元，進項稅額20萬元已于3月認證抵扣。

1.增值稅定性：

根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，例5應確定為ABC公司非正常損失，相關的已抵扣增值稅進項稅額應予以轉(zhuǎn)出；例6不是ABC公司管理不善所致，不確定為非正常損失，所涉及的進項稅額正常抵扣。

2. 4月會計處理：

借：待處理財產(chǎn)損失 744（444+300）

貸：在建工程 700（400+300）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 44

（作者單位：順豐速運（集團）有限公司）