國別報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容（含18個(gè)問題解答)——國家稅務(wù)總局2016年42號公告解讀之三

王建偉? 南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院

TPPERSON按：BEPS項(xiàng)目成果報(bào)告的“最低標(biāo)準(zhǔn)”包含4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，即BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-防止稅收協(xié)定濫用、BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-防止有害稅收競爭、BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國別報(bào)告、BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-爭端解決。國家稅務(wù)總局6月29日頒布的42號公告在關(guān)聯(lián)申報(bào)表中增加“國別報(bào)告”的內(nèi)容，可以說是BEPS行動(dòng)計(jì)劃在中國落地的最為直接的表現(xiàn)。今天TPPERSON特將建偉兄撰寫的“國別報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容”分享親們；同時(shí)TPPERSON亦將6月12日推送的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告 (CbC reporting)18個(gè)問題解答”（見附件）根據(jù)42號公告的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了更新重新推送分享親們。?

正文：

42號公告明確國別報(bào)告一共有3張表式，即114010（114011）國別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國別分布表（中文、英文）、114020（114021）國別報(bào)告-跨國企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（中文、英文）、114030（114031）國別報(bào)告-附加說明表（中文、英文）。該3張表式與BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的“國別報(bào)告模板”保持一致。

一、114010（114011）國別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國別分布表（中文、英文）重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)

BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告模板包括表1：跨國企業(yè)集團(tuán)收入、納稅情況及經(jīng)營活動(dòng)分布表（以稅收管轄區(qū)為劃分基礎(chǔ)）（Table 1. Overview of allocation of income， taxes and business activities by tax jurisdiction）。表內(nèi)主要信息包括稅收管轄區(qū)（Tax Jurisdiction）、收入（Revenue）、稅前利潤（虧損）（Profit (loss) before Income Tax）、已繳納企業(yè)所得稅（收付實(shí)現(xiàn)制）（Income Tax Paid ）(on Cash Basis)、本年度計(jì)提的企業(yè)所得稅（Income Tax Accrued- Current year）、注冊資本（StatedCapital）、留存收益（Accumulated Earnings）、雇員人數(shù)（Numbers of Employees）、有形資產(chǎn)（除現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物外）（TangibleAssets other than Cash and Cash Equivalents）。而114010（114011）國別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國別分布表表內(nèi)主要信息與BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告模板表1完全相同，英文表式用語毫無差別。

可以看出，總局對BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告模板表1沒有任何添加新的內(nèi)容，一方面是考慮不增加納稅人準(zhǔn)備或提交國別報(bào)告的負(fù)擔(dān)，另一方面42號公告關(guān)于國別報(bào)告準(zhǔn)備或提交的主體將主要是國內(nèi)的跨國集團(tuán)的最終控股企業(yè)，過多的非BEPS“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束要求的信息披露會(huì)導(dǎo)致中國跨國集團(tuán)在跨境業(yè)務(wù)所在國外引發(fā)不當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整。因此按BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告模板表1進(jìn)行信息披露既滿足了BEPS“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束要求的信息披露，客觀上也是對國內(nèi)最終控股企業(yè)的跨境經(jīng)營給予必要的保護(hù)。

那么稅務(wù)機(jī)關(guān)通過114010（114011）國別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國別分布表（中文、英文）能夠得到什么有用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析數(shù)據(jù)、資料呢？主要還是可以透過這張表式，能夠看出中國跨國集團(tuán)以及中國居民企業(yè)所屬的境外跨國集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)中在各個(gè)不同的管轄區(qū)的業(yè)務(wù)收入與納稅情況，尤其是可以關(guān)注在高、低稅負(fù)國家的利潤水平、納稅情況，并結(jié)合企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)等信息，有無存在利潤在低稅負(fù)國家積累增減變化、或?qū)⒗麧櫲藶榈剞D(zhuǎn)移給實(shí)際稅負(fù)或稅收繳納比較少的管轄區(qū)實(shí)體的信息等。也能通過該表考察各個(gè)管轄區(qū)資產(chǎn)使用的信息與利潤水平、納稅情況的一致性、差異的程度等。

二、114020（114021）國別報(bào)告-跨國企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（中文、英文）重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)

BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告模板表2：跨國企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（以稅收管轄區(qū)為劃分基礎(chǔ)）（Table 2. List of all the Constituent Entities of the MNE group includedin each aggregation per tax jurisdiction）的表內(nèi)信息主要包括：稅收管轄區(qū)、作為該稅收管轄區(qū)居民企業(yè)的成員實(shí)體、成員實(shí)體注冊成立地與其被認(rèn)定為居民企業(yè)的稅收管轄區(qū)不一致、主要經(jīng)營活動(dòng)（包括：研發(fā)、持有或管理知識產(chǎn)權(quán)、采購、生產(chǎn)制造、銷售、市場營銷及分銷、行政、管理和支持服務(wù)、為非關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)、集團(tuán)內(nèi)部融資、金融服務(wù)、保險(xiǎn)、持有股份或其他權(quán)益工具、非營運(yùn)企業(yè)、其他）。同樣42號公告114020（114021）國別報(bào)告-跨國企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（中文、英文）中英文表式內(nèi)的信息與該模板表2繼續(xù)保持高度一致。

該表式比之于114010（114011）國別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國別分布表（中文、英文），更加引人關(guān)注的是跨國集團(tuán)在不同管轄區(qū)的成員實(shí)體的個(gè)性化的主要經(jīng)營活動(dòng)的信息，以便于進(jìn)一步對各成員實(shí)體進(jìn)行功能風(fēng)險(xiǎn)分析，結(jié)合其他關(guān)聯(lián)申報(bào)表中各成員實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)中承擔(dān)的功能、使用的資產(chǎn)、利潤的創(chuàng)造、稅收的繳納和業(yè)務(wù)往來的主要類型、業(yè)務(wù)往來的主要對象，尤其是與國內(nèi)業(yè)務(wù)往來、特殊業(yè)務(wù)對象的業(yè)務(wù)往來，考察各個(gè)不同管轄區(qū)實(shí)體成員是否存在與集團(tuán)總體情況、集團(tuán)實(shí)體成員間存在較大差異的情況，通過各種數(shù)據(jù)的比對和年度間的變化等，分析可能存在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

三、114030（114031）國別報(bào)告-附加說明表（中文、英文）重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)

BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告模板表3：附加說明表（Table 3. Additional Information），是用以填寫國別報(bào)告信息中需要考慮的補(bǔ)充信息和解釋說明。而114030（114031）國別報(bào)告-附加說明表（中文、英文）的功能和內(nèi)容與BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告模板表3的功能和內(nèi)容完全一致。這也說明BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告模板已經(jīng)在國內(nèi)得到一致性落實(shí)，保持了中國對BEPS行動(dòng)計(jì)劃的“最低標(biāo)準(zhǔn)”的國際承諾。

四、國別報(bào)告對跨國集團(tuán)的影響、首份報(bào)告報(bào)送時(shí)間

及初步應(yīng)對建議

雖然在我國實(shí)踐中有多少企業(yè)需要準(zhǔn)備或提供國別報(bào)告尚不清楚。但從國別報(bào)告所反映出的信息內(nèi)容能夠從宏觀上得到各成員實(shí)體在經(jīng)營活動(dòng)中的主要業(yè)務(wù)、承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)、營業(yè)收入、在所在管轄區(qū)實(shí)現(xiàn)利潤、繳納企業(yè)所得稅等主要指標(biāo)的信息，并且可以通過指標(biāo)發(fā)現(xiàn)各不同管轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、承擔(dān)功能、價(jià)值創(chuàng)造和稅收貢獻(xiàn)的一致性和差異性。使得各管轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)借助上述主要信息資料，洞察和發(fā)現(xiàn)本管轄區(qū)內(nèi)納稅人在關(guān)聯(lián)集團(tuán)內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能存在的不符合獨(dú)立交易定價(jià)原則下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，為進(jìn)一步進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、調(diào)整和磋商提供指引。

因此跨國集團(tuán)的最終控股企業(yè)或指定提交國別報(bào)告的最終控股企業(yè)所屬實(shí)體（子公司）必須高度重視國別報(bào)告信息的合理性及符合BEPS行動(dòng)計(jì)劃闡述的一致性、透明度和實(shí)質(zhì)性原則要求。過去由于信息屏蔽及不透明情況下跨國企業(yè)集團(tuán)任意分割、分配跨國企業(yè)利潤和稅收的方式，尤其是在避稅地建立基地公司，通過與高稅區(qū)成員實(shí)體進(jìn)行交易以累積利潤的做法已經(jīng)難以為繼了。這就要求跨國集團(tuán)的最終控股企業(yè)需要全面評估過去的集團(tuán)內(nèi)在功能分配、業(yè)務(wù)安排、交易定價(jià)與利潤分割上是否客觀地遵循了現(xiàn)有BEPS精神和原則的指引，充分考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地，尤其是在高稅國進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與利潤水平的全球一致性；有無充分尊重高稅國的合理稅收分配要求，公平合理地處理好全球范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的稅收安排。重點(diǎn)評估過去交易活動(dòng)或安排中與現(xiàn)有信息充分、透明條件下凸顯出來的問題和不適應(yīng)的情況。

盡管42號文沒有明確國別報(bào)告報(bào)送的時(shí)間規(guī)定，但42號公告規(guī)定國別報(bào)告是作為《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表(2016年版)》中的組成部分進(jìn)行報(bào)告的。而《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表(2016年版)》是作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附表一起報(bào)送的，因此應(yīng)于企業(yè)每個(gè)納稅年度終了后次年的5月31日前進(jìn)行申報(bào)。也就是說在我國，企業(yè)集團(tuán)的首份國別報(bào)告應(yīng)于2017年5月31日前報(bào)告完畢。

與同期資料相比，國別報(bào)告的內(nèi)容一開始就沒有考慮需要企業(yè)單獨(dú)準(zhǔn)備，國別報(bào)告本來就不增加納稅人的報(bào)告負(fù)擔(dān)，如果不是納稅人的業(yè)務(wù)情況與納稅的匹配度存在瑕疵，企業(yè)可以從現(xiàn)有的合并財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部統(tǒng)計(jì)資料中直接得到國別報(bào)告需要的信息數(shù)據(jù)。但是正如上面所說，有些企業(yè)過去的交易安排存在一定人為的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)通過企業(yè)提供的國別報(bào)告，從而通過大數(shù)據(jù)分析得到重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)對象的指引。企業(yè)還有不到半年的時(shí)間，要改變國別報(bào)告帶來的不利局面，也只有對集團(tuán)內(nèi)交易活動(dòng)存在明顯瑕疵的地方進(jìn)行調(diào)整和完善，包括集團(tuán)組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)功能重新分配、交易定價(jià)、全球不同實(shí)體的利潤分配和安排等。這可能是非常艱難的但遲早必須完成的功課。

五、國別報(bào)告的全球交換問題

42號文第七條明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照我國對外簽訂的協(xié)定、協(xié)議或者安排實(shí)施國別報(bào)告的信息交換。按照BEPS-13號行動(dòng)計(jì)劃的國別報(bào)告實(shí)施方案，國別報(bào)告可以依據(jù)《關(guān)于國別報(bào)告信息交換的多邊主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》、《關(guān)于國別報(bào)告信息交換的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》（依據(jù)稅收協(xié)定）、及《關(guān)于國別報(bào)告信息交換的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》（依據(jù)《稅收信息交換協(xié)議》）實(shí)施國別報(bào)告信息交換。在《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》第三章信息交換的方式和時(shí)間里有明確規(guī)定：第三章信息交換的方式和時(shí)間 1.為實(shí)現(xiàn)本協(xié)議第二章所述的信息交換，國別報(bào)告中應(yīng)注明所使用的貨幣單位。2.對于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)本協(xié)議第八章靠前款第（a）項(xiàng)的規(guī)定出具的告知書中所列明的日期當(dāng)天或之后開始的跨國企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)年度，應(yīng)盡快依據(jù)第二章靠前款的規(guī)定進(jìn)行國別報(bào)告信息交換，最遲不得超過該財(cái)務(wù)年度結(jié)束之日起的十八（18）個(gè)月。盡管如此，應(yīng)當(dāng)僅在滿足以下條件時(shí)要求進(jìn)行國別報(bào)告交換：本協(xié)議在雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間已生效，并且雙方稅收管轄地內(nèi)均已存在生效的法律要求報(bào)送成員實(shí)體針對相關(guān)財(cái)務(wù)年度報(bào)送國別報(bào)告，并且與第二章中所規(guī)定的交換范圍相符。3.根據(jù)上述第二款的規(guī)定，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快進(jìn)行國別報(bào)告信息交換，最遲不應(yīng)超過報(bào)告所對應(yīng)的集團(tuán)財(cái)務(wù)年度結(jié)束之日起的十五（15）個(gè)月。

從上面條款規(guī)定看，落實(shí)國別報(bào)告交換的前提是各稅收管轄地內(nèi)已存在生效的法律要求報(bào)送成員實(shí)體針對相關(guān)財(cái)務(wù)年度報(bào)送國別報(bào)告的規(guī)定，并且各信息交換的相關(guān)國家或稅收管轄區(qū)彼此有已經(jīng)生效的主管當(dāng)局協(xié)議。由于目前我國對外簽訂的避免對所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的國別協(xié)定的情報(bào)交換條款還沒有植入國別報(bào)告的信息交換條款，目前我國實(shí)施國別報(bào)告信息交換的依據(jù)是總局王軍局長2016年5月12日簽署的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。因此我國只能與已經(jīng)簽署《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》的國家或地區(qū)進(jìn)行國別報(bào)告的信息交換，并且這些國家或地區(qū)參加的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》已經(jīng)生效，而且這些國家或地區(qū)的國內(nèi)法已經(jīng)有生效的國別報(bào)告信息交換的法律基礎(chǔ)。之后，轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告將按年度報(bào)送及交換。根據(jù)總局于2016年6月1日《中國、加拿大、印度、以色列、新西蘭等五國簽署轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》的信息報(bào)道，跨國企業(yè)集團(tuán)須于2017年報(bào)送其2016年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告信息，這些信息預(yù)計(jì)于2018年在有關(guān)協(xié)議簽署國稅務(wù)部門之間進(jìn)行交換。這個(gè)時(shí)間與42號文關(guān)聯(lián)申報(bào)的實(shí)施時(shí)間相吻合。這進(jìn)一步說明了總局在2號文無法出臺的情況下，單獨(dú)出臺關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料的規(guī)范性文件的急迫性。最后還要說明的是國別報(bào)告的信息交換是每年以信息自動(dòng)交換的方式進(jìn)行的。