華稅對《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》的若干修改建議

　　編者按：11月27日，國家稅務(wù)總局、財(cái)政部公布《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》，向社會(huì)公開征求意見?！墩髑笠庖姼濉吩谡鹿?jié)體例設(shè)定、增值稅改革成果吸收、信息共享部門共治等方面進(jìn)行修正，進(jìn)一步貫徹了稅收法定原則，以法律形式鞏固改革成果。但是，《征求意見稿》中仍有部分條款含義不明，華稅通過研究分析，對《征求意見稿》的條款提出幾點(diǎn)意見，與讀者共同探討。

　　一、關(guān)于跨境服務(wù)、無形資產(chǎn)交易稅收征管的修改建議

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管是近年的熱點(diǎn)問題，該問題不僅涉及一國的稅收管轄權(quán)的確定，還涉及確定稅收管轄權(quán)后的具體征管問題。

　　我國增值稅的歷史短短四十年，相較于發(fā)達(dá)國家的增值稅稅制，明顯滯后，因此在我國增值稅改革中，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)、吸收有益成果是一項(xiàng)重要課題。OECD《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》第三章討論了“判定跨境提供服務(wù)和無形資產(chǎn)的征稅地點(diǎn)”的問題，確定了“消費(fèi)行為的發(fā)生地有征稅權(quán)”的稅收管轄原則，并且分情況討論B2B一般規(guī)則、B2C一般規(guī)則以及B2B和B2C的特殊規(guī)則。

　　《征求意見稿》第九條第二項(xiàng)將原來“購買方在境內(nèi)”的規(guī)定修改為“服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)”，借鑒了OECD消費(fèi)行為發(fā)生地的判斷原則，是一大亮點(diǎn)之一。但是，《征求意見稿》沒有考慮到境內(nèi)購買方不同類型對征管的影響。

　　根據(jù)《征求意見稿》第九條第二項(xiàng)規(guī)定，境外單位和個(gè)人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的，服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)的，為“境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易”。第七條規(guī)定，境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人。因此，對于跨境服務(wù)、無形資產(chǎn)交易以購買方為扣繳義務(wù)人。此規(guī)定在購買方為單位，即在B2B模式下實(shí)施“逆向征收”，具有較高的征管效率，但是在B2C模式下，境內(nèi)個(gè)人缺乏納稅積極性，逆向征收難以實(shí)現(xiàn)。參考OECD《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》，由境外服務(wù)供應(yīng)商自主申報(bào)更加符合稅收中性與稅收公平原則，可有效解決B2C模式下的增值稅征管問題。例如，日本規(guī)定，在B2B情況下由境內(nèi)的服務(wù)接受方申報(bào)繳納，在B2C情況下由非居民供應(yīng)商在日本辦理稅務(wù)登記并繳納。俄羅斯規(guī)定，通過互聯(lián)網(wǎng)向俄羅斯居民提供服務(wù)的境外企業(yè)，須向俄稅務(wù)部門提交相關(guān)銷售信息，并按18%的稅率繳納增值稅。澳大利亞規(guī)定，非居民供應(yīng)商如果在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)銷售額達(dá)到澳大利亞貨物勞務(wù)稅的起征點(diǎn)7.5萬澳元，則需要在澳大利亞注冊登記，按規(guī)定繳納貨物勞務(wù)稅。

　　修改建議：

　　第七條中華人民共和國境外（以下稱境外）單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，購買方為單位的，以購買方為扣繳義務(wù)人；購買方為個(gè)人的，銷售方為納稅人。

　　國務(wù)院另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　二、關(guān)于應(yīng)稅交易中單列“金融商品”的修改建議

　　現(xiàn)行增值稅暫行條例和財(cái)稅[2016]36號(hào)規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅范圍，包括銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)，其中“服務(wù)”包括七大類，第五類為“金融服務(wù)”，包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓。金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。財(cái)稅〔2016〕140號(hào)、財(cái)稅[2017]56號(hào)、財(cái)稅[2017]90號(hào)等政策又對資產(chǎn)管理產(chǎn)品的增值稅政策進(jìn)行細(xì)化。

　　從上述文件可見，金融商品概念較為模糊，現(xiàn)行政策下既有征稅政策，又有不征稅政策，既有依據(jù)金融服務(wù)中的貸款服務(wù)征稅，也有依據(jù)金融服務(wù)中的直接收費(fèi)金融服務(wù)征稅、金融商品轉(zhuǎn)讓征稅。可見，金融商品的屬性較為復(fù)雜，從嚴(yán)格意義上講，財(cái)稅[2016]36號(hào)將金融商品轉(zhuǎn)讓包含于“金融服務(wù)”是欠妥的。但是，《征求意見稿》將“金融商品轉(zhuǎn)讓”從“服務(wù)”中提取、單列，從法律條文的語義邏輯和“金融商品轉(zhuǎn)讓”的現(xiàn)行增值稅政策而言，亦非絕佳解決方法。

　　靠前，從增值稅原理講，征稅范圍是“商品（goods）”和“服務(wù)（services）”，商品包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，有形資產(chǎn)又可以分為動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。而金融商品根據(jù)類型不同，既可以成為“服務(wù)”中的二級(jí)分支，又可以成為廣義上的“動(dòng)產(chǎn)”。因此，從語義邏輯上看，應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)依據(jù)國際常用的銷售商品和服務(wù)，或者細(xì)化為銷售“動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)和服務(wù)”，不再單列。

　　第二，現(xiàn)行增值稅政策當(dāng)中，金融商品并非全部在應(yīng)稅范圍中，例如金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入,不征收增值稅等?！墩髑笠庖姼濉吩趹?yīng)稅交易中單列“金融商品”，對其中不征稅的部分帶來爭議。

　　修改建議：

　　第八條應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)和服務(wù)。

　　銷售貨物、不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)。

　　銷售無形資產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。

　　銷售服務(wù)，是指有償提供服務(wù)。

　　三、關(guān)于“視同應(yīng)稅交易”的修改建議

　　視同銷售/交易一直是企業(yè)所得稅與增值稅中爭議較大的問題。

　　一方面，視同應(yīng)稅交易擴(kuò)大了“應(yīng)稅交易”的范圍，而征稅范圍作為特定稅種的一項(xiàng)極為重要的稅收基本要素，必須由法律規(guī)定，因此無論是現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、財(cái)稅[2016]36號(hào)中規(guī)定的增值稅視同銷售，還是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、國稅函〔2008〕828號(hào)中規(guī)定的企業(yè)所得稅視同銷售，在法律效力上均被詬病。甚至去年《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》中也加入了“捐贈(zèng)、償債、贊助、投資視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)并繳納個(gè)人所得稅”的規(guī)定，但由于反對意見占據(jù)主流，最終在正式施行的文件中得以刪除。因此，《征求意見稿》以法律形式確定“視同應(yīng)稅交易”的范圍，本身是一大亮點(diǎn)。

　　但是一方面，《征求意見稿》相較于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、財(cái)稅[2016]36號(hào)，大大限縮了“視同應(yīng)稅交易”的范圍，除了整合表述之外，“無償提供服務(wù)視同應(yīng)稅交易”這重要一項(xiàng)沒有被明確。雖然此項(xiàng)可以被《征求意見稿》第十一條第四項(xiàng)兜底條款所涵蓋，但我們認(rèn)為仍然應(yīng)當(dāng)明確。

　　修改建議：

　　第十一條下列情形視同應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅:

　?。ㄒ唬﹩挝缓蛡€(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

　?。ǘ﹩挝缓蛡€(gè)體工商戶無償贈(zèng)送貨物或無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)的除外；

　?。ㄈ﹩挝缓蛡€(gè)人無償贈(zèng)送無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外；

　　（四）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

　　四、關(guān)于混合銷售從主適用稅率的修改建議

　　財(cái)稅[2016]36號(hào)第四十條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

　　《征求意見稿》延續(xù)了現(xiàn)行政策中的“兼營”和“混合銷售”理念，對“混合銷售”規(guī)定“一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。”但是，在該規(guī)定下如何界定交易屬于“一項(xiàng)交易”還是兼營的“多項(xiàng)交易”存在難點(diǎn)。同時(shí)，在納稅人多種經(jīng)營的情況下，“為主”指納稅人按照整體銷售額劃分的主業(yè)，還是僅考慮該項(xiàng)交易涉及的不同品目，計(jì)算涉及品目對應(yīng)的銷售額比例并以孰高作為“從主”的依據(jù)，以及銷售額對應(yīng)的期間等問題均需要具體明確。因此，《征求意見稿》混合銷售從主適用稅率的規(guī)定雖然簡潔，但是具體落地不夠明確，不及財(cái)稅[2016]36號(hào)從納稅人主體類型劃分來的清楚。

　　修改建議：

　　第二十七條一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率或者征收率的，為混合銷售。若納稅人在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以納稅人核算為準(zhǔn)。納稅人不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的納稅人的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他納稅人的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

　　結(jié)語：我國增值稅立法與改革仍有很長的路要走，《中華人民共和國增值稅法》只是一個(gè)開端，而不是成果?！墩髑笠庖姼濉分腥匀挥性S多值得探討的地方。例如，在國務(wù)院施行更大規(guī)模的減稅降費(fèi)的背景下，以立法形式固定增值稅稅率，將使增值稅三檔并兩檔、進(jìn)一步降低稅率的工作面臨更加繁瑣的程序。根據(jù)稅收法定原則，稅率的變動(dòng)，須國務(wù)院提請全國人大常委會(huì)決定，國務(wù)院無權(quán)自行決定。據(jù)此看來，在增值稅法正式落地之前，留給國務(wù)院減稅降費(fèi)的時(shí)間已經(jīng)非常緊迫。

　　相關(guān)閱讀——

　　《增值稅法（征求意見稿）》系列解讀<稅語說>

　　增值稅法征求意見稿學(xué)習(xí)要點(diǎn)<郭琪燕>

　　專票要退場了？說說增值稅法征求意見稿<藍(lán)敏>

　　《增值稅法（征求意見稿）》修改意見<稅語說>

　　解讀《增值稅法》的征求意見稿<普華永道、 畢馬威>

　　《增值稅法（征求意見稿）》的變化評(píng)析與完善建議<趙國慶>

　　解讀《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》靠前亮點(diǎn)<華稅>

　　中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）學(xué)習(xí)筆記<樊樊的財(cái)稅筆記>

　　關(guān)于《中華人民共和國增值稅法征求意見稿》的修改建議<羽扇書生>

　　逐條對比劃重點(diǎn)：增值稅法征求意見稿和暫行條例及實(shí)施細(xì)則/財(cái)稅（2016）36號(hào)文<小陳稅務(wù)>

　　《增值稅法（征求意見稿）》與《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》對照表及簡要分析說明