進步與疑慮并存，解讀兩高最新司法解釋寬嚴相濟的逃稅罪條款

　　編者按：2024年3月18日兩高公布的《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》對逃稅罪的適用規(guī)則作出了一系列重大的調整和修改。兩高解釋無縫銜接刑法的逃稅罪兩大罪狀，解決了長久以來司法解釋和刑法規(guī)定不匹配問題，與時俱進地擴大逃稅的打擊范圍和對象。解釋調整了逃稅罪的量刑檔位基準，明確了先行政后刑事的刑責追訴規(guī)則，提高了扣繳義務人的入罪門檻，凸顯出寬嚴相濟的刑事政策。在為逃稅罪司法實踐提供具體明確指引的同時，兩高解釋中諸如應納稅額分母條款等內容的更新留下疑慮，一定程度上加劇納稅人的刑事責任風險。本文將詳細解讀兩高司法解釋逃稅罪條款，分析逃稅罪的法律適用，以期為企業(yè)防范和應對逃稅罪的刑事風險提供參考。

　　01　兩高解釋無縫銜接刑法的逃稅罪兩大罪狀

　　研究兩高最新的司法解釋，不能忽略刑法條文本身的具體規(guī)定和修正變化。我國《刑法》第二百零一條在2009年迎來一次大的修訂。在2009年之前，《刑法》第二百零一條是偷稅罪，它的靠前款罪狀表述是“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”。這一罪狀表述與現(xiàn)行《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定的偷稅基本一致。

　　2009年《刑法》第七次修正后，第二百零一條被修正為了逃稅罪，它的靠前款罪狀表述發(fā)生了重大變化，改為了“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的”。這一罪狀表述一直施行至今，未再改動。

　　通過對比可以發(fā)現(xiàn)，刑法規(guī)定把逃稅犯罪從過去的四類行為聚合為了兩類行為，一類是“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”，一類是“不申報”。但是，刑法并沒有具體規(guī)定什么是“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”，也沒有具體規(guī)定什么是“不申報”。所以在逃稅罪的司法審判實踐中，司法機關普遍仍然會采用《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋[2002]33號)的規(guī)定認定逃稅罪的具體犯罪行為表現(xiàn)，而法釋[2002]33號的逃稅罪罪狀仍然局限在刑法第七次修正之前的偷稅罪條文，導致自2009年刑法修正以來司法解釋和刑法規(guī)定無法匹配的現(xiàn)象。

　　最新的兩高解釋關于逃稅罪的條款為靠前至四條，其中靠前條的前兩款明確解釋了刑法第二百零五條規(guī)定的逃稅罪兩大罪狀，內容如下：

　　“納稅人進行虛假納稅申報，具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條靠前款規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”：

　　(一)偽造、變造、轉移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的;

　　(二)以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財產的;

　　(三)虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除的;

　　(四)提供虛假材料，騙取稅收優(yōu)惠的;

　　(五)編造虛假計稅依據的;

　　(六)為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段。

　　具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條靠前款規(guī)定的“不申報”：

　　(一)依法在登記機關辦理設立登記的納稅人，發(fā)生應稅行為而不申報納稅的;

　　(二)依法不需要在登記機關辦理設立登記或者未依法辦理設立登記的納稅人，發(fā)生應稅行為，經稅務機關依法通知其申報而不申報納稅的;

　　(三)其他明知應當依法申報納稅而不申報納稅的。”

　　可以看到，兩高司法解釋以刑法第二百零五條規(guī)定為源頭，緊扣刑法條文罪狀表述，明確規(guī)定了刑法逃稅罪兩大罪狀的具體犯罪行為，實現(xiàn)了司法解釋與刑法條文的無縫銜接，對司法機關適用逃稅罪的刑法規(guī)定提供了明確的裁判依據，必然將提升逃稅罪的司法審判實踐效能。

　　02　“不申報”的逃稅犯罪圈存在擴大疑慮

　　筆者注意到，實務界在學習研究兩高解釋關于逃稅罪條款的過程中，有的觀點認為解釋靠前條第二款規(guī)定的“不申報”犯罪行為的第(一)項存在一定問題，即將經稅務登記的納稅人不申報納稅的情形直接等同于逃稅行為，與《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定的“經稅務機關通知申報而拒不申報”的偷稅行為存在差異，刪減了“經稅務機關通知申報”的前置條件。通說認為，逃稅罪是法定犯，其犯罪圈一定要小于行政違法圈。解釋的這一規(guī)定似乎讓不申報的犯罪圈大于不申報的偷稅違法圈，有擴大犯罪圈之嫌。

　　兩高解釋究竟有沒有擴大“不申報”的逃稅犯罪圈，需要從行刑銜接的角度予以判斷?！抖愂照魇展芾矸ā返诹臈l第二款規(guī)定，“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規(guī)定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”據此規(guī)定，納稅人不申報的，稅務機關應認定納稅人構成“不申報”的違法行為，并可責令納稅人限期改正，以及直接追征稅款并加處罰款，納稅人不應承擔逃稅罪刑事責任;稅務機關如果責令納稅人限期改正而納稅人拒不改正的，納稅人的違法行為才轉化為《稅收征管法》第六十三條靠前款規(guī)定的偷稅行為，并將承擔逃稅罪刑事責任。

　　筆者認為，如果單單從《稅收征收管理法》本身的各個法條內容來看，上述觀點是正確的，兩高解釋確有擴大不申報逃稅犯罪圈之嫌，而且原來的法釋[2002]33號也存在相同的問題。但是，網絡上流傳著的、難以求證出處的一個總局復函似乎徹底顛覆了《稅收征收管理法》的相關條款規(guī)則，又似乎印證了新的司法解釋沒有擴大犯罪圈。這個復函是《國家稅務總局辦公廳關于稅收征管法有關條款規(guī)定的復函》(國稅辦函[2007]647號)，它規(guī)定“征管法六十四條第二款僅適用六十三條規(guī)定之外的未辦理稅務登記的納稅人在發(fā)生納稅義務以后不進行納稅申報，從而造成不繳或少繳稅款結果的情形。”據此規(guī)定，《稅收征收管理法》第六十四條第二款僅僅適用于未辦理稅務登記的納稅人，對于企業(yè)等正常辦理稅務登記的納稅人不予適用。這能否間接推導出《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定的“經稅務機關通知申報而拒不申報”僅僅適用于未辦理稅務登記的納稅人，不再適用于正常辦理稅務登記的企業(yè)?筆者對此存疑。

(稅務總局官網查詢不到國稅辦函[2007]647號文)

　　有觀點認為，按照這個復函的規(guī)定，可以得出如下結論：《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定的“經稅務機關通知申報而拒不申報”僅適用于未辦理稅務登記的納稅人;針對正常辦理稅務登記的企業(yè)不申報的，《稅收征收管理法》存在漏洞，沒有專門設定責任條款;稅務機關可以對不申報的企業(yè)實施稅務檢查，查實有偷稅行為的可按照偷稅予以處罰并追究逃稅罪刑事責任;無法查實具體偷稅行為表現(xiàn)但能夠查實逃稅金額和比例的，可以直接移送司法機關追究不申報的逃稅罪刑事責任。

　　總之，之所以出現(xiàn)擴大犯罪圈與否的上述爭議，根本上還是行刑銜接出了問題。新的司法解釋出臺前，《稅收征收管理法》和舊的司法解釋能保持一致，但這兩個文件無法與刑法規(guī)則匹配;新的司法解釋出臺后，刑法規(guī)則和新的司法解釋保持了一致，但此二者又與《稅收征收管理法》無法匹配。歸根結底，還是《稅收征收管理法》關于偷稅的規(guī)定略顯陳舊和落后。筆者認為，兩高司法解釋的出臺將倒逼《稅收征收管理法》的修訂進度，待《稅收征收管理法》將偷稅修改為逃稅，明確逃稅行政違法行為的具體行為表現(xiàn)，徹底實現(xiàn)行刑銜接之后，或許犯罪圈擴大與否的爭論可以終止。

　　對于企業(yè)等正常辦理了稅務登記的納稅人而言，畢竟兩高司法解釋已經明確，即依法登記的企業(yè)納稅人發(fā)生應稅行為而不申報的就構成逃稅罪的罪狀，只要其逃稅金額符合法定比例的，就要承擔逃稅罪的刑事責任。因此，企業(yè)應當著重關注這一“不申報”的刑事責任風險變化，杜絕“等待稅務機關通知”的僥幸心理，依法合規(guī)履行申報義務，有效防范逃稅罪的刑事責任風險。

　　對于個人等不需要辦理登記或者未辦理登記的納稅人而言，需要關注兩高司法解釋新增的“不申報”第(三)項兜底條款，即“其他明知應當依法申報納稅而不申報納稅的”，也構成不申報。因此，個人發(fā)生應稅行為未申報，稅務機關雖然沒有通知申報，但有證據證明納稅人明知應當申報的，可以直接定性為不申報的逃稅犯罪行為，其所面臨的刑事責任風險升高。

　　03　增補“虛假納稅申報”的罪狀表現(xiàn)，打擊對象與時俱進

　　相較于法釋[2002]33號，兩高司法解釋靠前條靠前款對虛假納稅申報的逃稅罪罪狀作出了七處實質性變化，增補了虛假納稅申報的罪狀類型。筆者將兩高解釋與法釋[2002]33號的規(guī)定進行對比，解讀如下。

　　欺騙隱瞞的對象從賬簿記賬憑證擴大到全部涉稅資料，新增轉移行為

　　根據法釋[2002]33號，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證以及**等原始憑證的行為構成偷稅犯罪，但除了賬簿、記賬憑證、原始憑證以外，還有一些其他涉稅資料(如財務報表)可能影響到納稅義務。兩高司法解釋將偽造、變造、隱匿、擅自銷毀的對象擴大到全部涉稅資料，填補了法律漏洞。此外，賬簿、記賬憑證、原始憑證主要是企業(yè)納稅人制作，故此條款過去只能規(guī)制企業(yè)納稅人，不適用于自然人，自然人偽造、變造、隱匿、銷毀涉稅資料造成少繳稅款的，也難以界定為虛假納稅申報行為，根據舊的司法解釋無法入罪。兩高司法解釋出臺后，自然人的上述行為均可歸入逃稅行為的范疇。例如自然人發(fā)生股權交易，擅自銷毀股權轉讓合同，以較低價格進行納稅申報，以此實現(xiàn)少繳稅款的，即構成逃稅犯罪行為。

　　除此之外，法釋[2002]33號僅列舉了偽造、變造、隱匿、擅自銷毀四種行為，但轉移涉稅資料也可能影響稅收征管，造成少繳稅款。例如納稅人將涉稅資料存放在外省甚至境外，導致主管稅務機關無法核實納稅義務，造成少繳稅款的，在兩高司法解釋出臺后即可入罪。

　　增補利用陰陽合同隱匿收入、財產的犯罪行為

　　法釋[2002]33號使用法律語言列舉了逃稅行為，沒有直接使用日常生活中的通俗概念，導致將一些常見逃稅行為認定為逃稅犯罪行為需要先做法律層面的轉化。例如陰陽合同，過去多定性為在賬簿上不列、少列收入，或者虛假納稅申報處理。這種法律轉化需要通過法律解釋的方式實現(xiàn)，具有較強的專業(yè)性，不利于普通大眾知法、學法、守法，不能很好地實現(xiàn)刑法的教育功能。兩高司法解釋開創(chuàng)性地使用了通俗概念，將陰陽合同加以列舉，反映出立法技術的轉變，以及刑法的通俗化。此外，陰陽合同入刑也反映出立法者對此類行為的關注，預示著實務中普遍存在的陰陽合同股權轉讓、房產轉讓將成為重點打擊對象。

　　增補以他人名義分解收入、財產的犯罪行為

　　多個主體拆分收入、財產在實務案例中較為普遍，例如近年來爆發(fā)的明星藝人偷稅案件，很多就采用了多個主體、多份合同拆分收入的方式，降低整體納稅義務。這種行為在過去基本籠統(tǒng)地作為“虛假納稅申報”處理，但是行為人多以民事交易意思自治抗辯，認為多個主體簽訂協(xié)議在法律形式上并不違法，也不應當認定為提供虛假的納稅申報資料，并不完全符合法釋[2002]33號對虛假納稅申報的定義。兩高司法解釋一定程度上解開了法釋[2002]33號將虛假納稅申報限定為“提供虛假納稅申報資料”的束縛，虛假納稅申報將不再僅僅關注納稅申報資料法律形式上的真假，而是更多關注納稅申報申報資料與交易實質是否吻合。

　　增補虛抵進項稅額的犯罪行為

　　筆者注意到，實務界對兩高司法解釋的解讀中，有的觀點認為虛抵進項稅額包括兩種，一是虛受增值稅進項**、虛增進項稅額再申報抵扣，并認為此種情形構成與虛開犯罪的法條競合;另一種是采購貨物、服務依法取得增值稅進項**、確認進項稅額，但因貨物、服務用于不可抵扣進項稅項目，依法需要作進項轉出，而納稅人沒有轉出，徑行申報抵扣。

　　兩高解釋使用“虛抵”的用語，虛開犯罪中使用“騙抵”的用語，而虛和騙似乎表達的是同一含義，這或許是此條歧義與爭議之由來，即容易把逃稅中的“虛抵”和虛開中的“騙抵”相混淆。在兩高涉稅犯罪司法解釋暨典型案例新聞發(fā)布會中，發(fā)言人強調了要嚴格貫徹罪刑法定原則，區(qū)分虛開增值稅專用**罪與逃稅罪。筆者認為，逃稅罪核心在逃，虛開犯罪的核心在騙，逃稅罪是在應稅行為已經發(fā)生，但納稅人尚未作納稅申報，國家稅收債權尚未確認的情況下，納稅人通過虛假納稅申報或不申報等方式，違法減少自身稅收債務，減損國家稅收債權，導致國家預期征稅利益受損，侵害的是國家的稅收債權。而虛開犯罪是應稅銷售行為已經發(fā)生，納稅人已經依法申報確認銷項稅額，國家稅收債權已經確認，對銷項稅額享有物權利益的情況下，納稅人通過虛增進項稅額抵扣，違法減少已確認的應納稅額，導致國家已實現(xiàn)的征稅利益受損，侵害的是國家的稅收物權。

　　通過對虛開犯罪和逃稅罪的區(qū)分，筆者認為逃稅罪新增的“虛抵進項稅額”，并非“騙抵進項稅額”，不包括前述觀點中所稱的靠前種行為，即虛開犯罪和逃稅罪不存在競合關系，而應當僅指第二種行為，即行為人依法取得增值稅專用**并確認進項稅額，由于采購的貨物、服務非正常損失，或者用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費等情形，導致該進項稅額依法不能抵扣，但納稅人未作進項轉出，依然申報抵扣的行為。筆者的疑慮是，在未來的司法實踐中，“虛抵進項稅額”的逃稅犯罪和“騙抵進項稅額”的虛開犯罪恐怕會難以清晰有效地界分，產生罪與非罪乃至一罪與數罪的混亂和紛擾。

　　增補虛報專項附加扣除的犯罪行為

　　《個人所得稅法》修訂后，專項附加扣除納入綜合所得和經營所得的扣除項目，自然人通過虛報專項附加扣除逃避繳納稅款的案例頻頻發(fā)生。法釋[2002]33號列舉的在賬簿上多列支出，主要針對企業(yè)納稅人虛增成本或扣除項目，偷逃企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種的行為，并不適用于自然人。隨著個稅征管趨嚴，對專項附加扣除申報監(jiān)管力度提高，此類行為入罪也順應了時代發(fā)展。對取得綜合所得和經營所得的納稅人應當謹慎關注專項附加扣除申報，避免因此引發(fā)刑事風險。

　　增補編造虛假計稅依據和騙取稅收優(yōu)惠的犯罪行為

　　根據法釋[2002]33號，“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。

　　據此規(guī)定，虛假納稅申報的表現(xiàn)是提交虛假納稅申報資料，其可能造成的結果有兩種，一是直接造成申報的計稅依據與客觀情況不符，從而實現(xiàn)不繳或少繳稅款，二是通過虛假納稅申報資料取得減免稅優(yōu)惠、退稅等非法利益，實現(xiàn)不繳或少繳稅款，或者騙取已經繳納的稅款。故事實上法釋[2002]33號的虛假納稅申報已經涵蓋了編造虛假計稅依據和騙取稅收優(yōu)惠兩種行為，兩高司法解釋進一步列舉、強調了這兩種行為。

　　需要注意的是，《稅收征收管理法》中將編造虛假計稅依據列入第六十四條靠前款，將虛假納稅申報偷稅列入第六十三條靠前款的偷稅行為，主要是考慮兩種行為的損害后果不同。編造虛假計稅依據屬于虛假納稅申報的行為手段，如果編造虛假計稅依據未造成國家稅款損失的，則應當按照《稅收征收管理法》第六十四條靠前款“編造虛假計稅依據”之規(guī)定處理，如造成國家稅款損失的，則應當按照《稅收征收管理法》第六十三條靠前款“虛假納稅申報”偷稅之規(guī)定處理。在刑法上，逃稅罪只追究造成國家稅款損失的行為，故《稅收征收管理法》中的這兩個概念在《刑法》的虛假納稅申報概念中得到統(tǒng)一。

　　增補虛假納稅申報的兜底條款

　　兩高司法解釋將法釋[2002]33號對逃稅行為正列舉的立法模式調整為“正列舉+兜底”的立法模式，增加了“為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段”進行虛假納稅申報的兜底條款。對于不能歸入列舉范圍但已經存在或可能出現(xiàn)的各種新型逃避繳納稅款行為，都可能被納入兜底條款中，使得司法機關打擊逃稅犯罪的手段更為靈活，進一步增加了企業(yè)等納稅人的逃稅罪刑事責任風險。