編者按：2024年3月18日兩高公布的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》對逃稅罪的適用規(guī)則作出了一系列重大的調(diào)整和修改。兩高解釋無縫銜接刑法的逃稅罪兩大罪狀，解決了長久以來司法解釋和刑法規(guī)定不匹配問題，與時(shí)俱進(jìn)地?cái)U(kuò)大逃稅的打擊范圍和對象。解釋調(diào)整了逃稅罪的量刑檔位基準(zhǔn)，明確了先行政后刑事的刑責(zé)追訴規(guī)則，提高了扣繳義務(wù)人的入罪門檻，凸顯出寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。在為逃稅罪司法實(shí)踐提供具體明確指引的同時(shí)，兩高解釋中諸如應(yīng)納稅額分母條款等內(nèi)容的更新留下疑慮，一定程度上加劇納稅人的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。本文將詳細(xì)解讀兩高司法解釋逃稅罪條款，分析逃稅罪的法律適用，以期為企業(yè)防范和應(yīng)對逃稅罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)提供參考。

　　01　兩高解釋無縫銜接刑法的逃稅罪兩大罪狀

　　研究兩高最新的司法解釋，不能忽略刑法條文本身的具體規(guī)定和修正變化。我國《刑法》第二百零一條在2009年迎來一次大的修訂。在2009年之前，《刑法》第二百零一條是偷稅罪，它的靠前款罪狀表述是“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”。這一罪狀表述與現(xiàn)行《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定的偷稅基本一致。

　　2009年《刑法》第七次修正后，第二百零一條被修正為了逃稅罪，它的靠前款罪狀表述發(fā)生了重大變化，改為了“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”。這一罪狀表述一直施行至今，未再改動(dòng)。

　　通過對比可以發(fā)現(xiàn)，刑法規(guī)定把逃稅犯罪從過去的四類行為聚合為了兩類行為，一類是“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”，一類是“不申報(bào)”。但是，刑法并沒有具體規(guī)定什么是“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”，也沒有具體規(guī)定什么是“不申報(bào)”。所以在逃稅罪的司法審判實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)普遍仍然會(huì)采用《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋[2002]33號)的規(guī)定認(rèn)定逃稅罪的具體犯罪行為表現(xiàn)，而法釋[2002]33號的逃稅罪罪狀仍然局限在刑法第七次修正之前的偷稅罪條文，導(dǎo)致自2009年刑法修正以來司法解釋和刑法規(guī)定無法匹配的現(xiàn)象。

　　最新的兩高解釋關(guān)于逃稅罪的條款為靠前至四條，其中靠前條的前兩款明確解釋了刑法第二百零五條規(guī)定的逃稅罪兩大罪狀，內(nèi)容如下：

　　“納稅人進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條靠前款規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”：

　　(一)偽造、變造、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的;

　　(二)以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財(cái)產(chǎn)的;

　　(三)虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的;

　　(四)提供虛假材料，騙取稅收優(yōu)惠的;

　　(五)編造虛假計(jì)稅依據(jù)的;

　　(六)為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段。

　　具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條靠前款規(guī)定的“不申報(bào)”：

　　(一)依法在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報(bào)納稅的;

　　(二)依法不需要在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記或者未依法辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)而不申報(bào)納稅的;

　　(三)其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅而不申報(bào)納稅的。”

　　可以看到，兩高司法解釋以刑法第二百零五條規(guī)定為源頭，緊扣刑法條文罪狀表述，明確規(guī)定了刑法逃稅罪兩大罪狀的具體犯罪行為，實(shí)現(xiàn)了司法解釋與刑法條文的無縫銜接，對司法機(jī)關(guān)適用逃稅罪的刑法規(guī)定提供了明確的裁判依據(jù)，必然將提升逃稅罪的司法審判實(shí)踐效能。

　　02　“不申報(bào)”的逃稅犯罪圈存在擴(kuò)大疑慮

　　筆者注意到，實(shí)務(wù)界在學(xué)習(xí)研究兩高解釋關(guān)于逃稅罪條款的過程中，有的觀點(diǎn)認(rèn)為解釋靠前條第二款規(guī)定的“不申報(bào)”犯罪行為的第(一)項(xiàng)存在一定問題，即將經(jīng)稅務(wù)登記的納稅人不申報(bào)納稅的情形直接等同于逃稅行為，與《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的偷稅行為存在差異，刪減了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”的前置條件。通說認(rèn)為，逃稅罪是法定犯，其犯罪圈一定要小于行政違法圈。解釋的這一規(guī)定似乎讓不申報(bào)的犯罪圈大于不申報(bào)的偷稅違法圈，有擴(kuò)大犯罪圈之嫌。

　　兩高解釋究竟有沒有擴(kuò)大“不申報(bào)”的逃稅犯罪圈，需要從行刑銜接的角度予以判斷?！抖愂照魇展芾矸ā返诹臈l第二款規(guī)定，“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”據(jù)此規(guī)定，納稅人不申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)認(rèn)定納稅人構(gòu)成“不申報(bào)”的違法行為，并可責(zé)令納稅人限期改正，以及直接追征稅款并加處罰款，納稅人不應(yīng)承擔(dān)逃稅罪刑事責(zé)任;稅務(wù)機(jī)關(guān)如果責(zé)令納稅人限期改正而納稅人拒不改正的，納稅人的違法行為才轉(zhuǎn)化為《稅收征管法》第六十三條靠前款規(guī)定的偷稅行為，并將承擔(dān)逃稅罪刑事責(zé)任。

　　筆者認(rèn)為，如果單單從《稅收征收管理法》本身的各個(gè)法條內(nèi)容來看，上述觀點(diǎn)是正確的，兩高解釋確有擴(kuò)大不申報(bào)逃稅犯罪圈之嫌，而且原來的法釋[2002]33號也存在相同的問題。但是，網(wǎng)絡(luò)上流傳著的、難以求證出處的一個(gè)總局復(fù)函似乎徹底顛覆了《稅收征收管理法》的相關(guān)條款規(guī)則，又似乎印證了新的司法解釋沒有擴(kuò)大犯罪圈。這個(gè)復(fù)函是《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款規(guī)定的復(fù)函》(國稅辦函[2007]647號)，它規(guī)定“征管法六十四條第二款僅適用六十三條規(guī)定之外的未辦理稅務(wù)登記的納稅人在發(fā)生納稅義務(wù)以后不進(jìn)行納稅申報(bào)，從而造成不繳或少繳稅款結(jié)果的情形。”據(jù)此規(guī)定，《稅收征收管理法》第六十四條第二款僅僅適用于未辦理稅務(wù)登記的納稅人，對于企業(yè)等正常辦理稅務(wù)登記的納稅人不予適用。這能否間接推導(dǎo)出《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”僅僅適用于未辦理稅務(wù)登記的納稅人，不再適用于正常辦理稅務(wù)登記的企業(yè)?筆者對此存疑。

(稅務(wù)總局官網(wǎng)查詢不到國稅辦函[2007]647號文)

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為，按照這個(gè)復(fù)函的規(guī)定，可以得出如下結(jié)論：《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”僅適用于未辦理稅務(wù)登記的納稅人;針對正常辦理稅務(wù)登記的企業(yè)不申報(bào)的，《稅收征收管理法》存在漏洞，沒有專門設(shè)定責(zé)任條款;稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對不申報(bào)的企業(yè)實(shí)施稅務(wù)檢查，查實(shí)有偷稅行為的可按照偷稅予以處罰并追究逃稅罪刑事責(zé)任;無法查實(shí)具體偷稅行為表現(xiàn)但能夠查實(shí)逃稅金額和比例的，可以直接移送司法機(jī)關(guān)追究不申報(bào)的逃稅罪刑事責(zé)任。

　　總之，之所以出現(xiàn)擴(kuò)大犯罪圈與否的上述爭議，根本上還是行刑銜接出了問題。新的司法解釋出臺前，《稅收征收管理法》和舊的司法解釋能保持一致，但這兩個(gè)文件無法與刑法規(guī)則匹配;新的司法解釋出臺后，刑法規(guī)則和新的司法解釋保持了一致，但此二者又與《稅收征收管理法》無法匹配。歸根結(jié)底，還是《稅收征收管理法》關(guān)于偷稅的規(guī)定略顯陳舊和落后。筆者認(rèn)為，兩高司法解釋的出臺將倒逼《稅收征收管理法》的修訂進(jìn)度，待《稅收征收管理法》將偷稅修改為逃稅，明確逃稅行政違法行為的具體行為表現(xiàn)，徹底實(shí)現(xiàn)行刑銜接之后，或許犯罪圈擴(kuò)大與否的爭論可以終止。

　　對于企業(yè)等正常辦理了稅務(wù)登記的納稅人而言，畢竟兩高司法解釋已經(jīng)明確，即依法登記的企業(yè)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報(bào)的就構(gòu)成逃稅罪的罪狀，只要其逃稅金額符合法定比例的，就要承擔(dān)逃稅罪的刑事責(zé)任。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注這一“不申報(bào)”的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)變化，杜絕“等待稅務(wù)機(jī)關(guān)通知”的僥幸心理，依法合規(guī)履行申報(bào)義務(wù)，有效防范逃稅罪的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

　　對于個(gè)人等不需要辦理登記或者未辦理登記的納稅人而言，需要關(guān)注兩高司法解釋新增的“不申報(bào)”第(三)項(xiàng)兜底條款，即“其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅而不申報(bào)納稅的”，也構(gòu)成不申報(bào)。因此，個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為未申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然沒有通知申報(bào)，但有證據(jù)證明納稅人明知應(yīng)當(dāng)申報(bào)的，可以直接定性為不申報(bào)的逃稅犯罪行為，其所面臨的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)升高。

　　03　增補(bǔ)“虛假納稅申報(bào)”的罪狀表現(xiàn)，打擊對象與時(shí)俱進(jìn)

　　相較于法釋[2002]33號，兩高司法解釋靠前條靠前款對虛假納稅申報(bào)的逃稅罪罪狀作出了七處實(shí)質(zhì)性變化，增補(bǔ)了虛假納稅申報(bào)的罪狀類型。筆者將兩高解釋與法釋[2002]33號的規(guī)定進(jìn)行對比，解讀如下。

　　欺騙隱瞞的對象從賬簿記賬憑證擴(kuò)大到全部涉稅資料，新增轉(zhuǎn)移行為

　　根據(jù)法釋[2002]33號，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證以及**等原始憑證的行為構(gòu)成偷稅犯罪，但除了賬簿、記賬憑證、原始憑證以外，還有一些其他涉稅資料(如財(cái)務(wù)報(bào)表)可能影響到納稅義務(wù)。兩高司法解釋將偽造、變造、隱匿、擅自銷毀的對象擴(kuò)大到全部涉稅資料，填補(bǔ)了法律漏洞。此外，賬簿、記賬憑證、原始憑證主要是企業(yè)納稅人制作，故此條款過去只能規(guī)制企業(yè)納稅人，不適用于自然人，自然人偽造、變造、隱匿、銷毀涉稅資料造成少繳稅款的，也難以界定為虛假納稅申報(bào)行為，根據(jù)舊的司法解釋無法入罪。兩高司法解釋出臺后，自然人的上述行為均可歸入逃稅行為的范疇。例如自然人發(fā)生股權(quán)交易，擅自銷毀股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，以較低價(jià)格進(jìn)行納稅申報(bào)，以此實(shí)現(xiàn)少繳稅款的，即構(gòu)成逃稅犯罪行為。

　　除此之外，法釋[2002]33號僅列舉了偽造、變造、隱匿、擅自銷毀四種行為，但轉(zhuǎn)移涉稅資料也可能影響稅收征管，造成少繳稅款。例如納稅人將涉稅資料存放在外省甚至境外，導(dǎo)致主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法核實(shí)納稅義務(wù)，造成少繳稅款的，在兩高司法解釋出臺后即可入罪。

　　增補(bǔ)利用陰陽合同隱匿收入、財(cái)產(chǎn)的犯罪行為

　　法釋[2002]33號使用法律語言列舉了逃稅行為，沒有直接使用日常生活中的通俗概念，導(dǎo)致將一些常見逃稅行為認(rèn)定為逃稅犯罪行為需要先做法律層面的轉(zhuǎn)化。例如陰陽合同，過去多定性為在賬簿上不列、少列收入，或者虛假納稅申報(bào)處理。這種法律轉(zhuǎn)化需要通過法律解釋的方式實(shí)現(xiàn)，具有較強(qiáng)的專業(yè)性，不利于普通大眾知法、學(xué)法、守法，不能很好地實(shí)現(xiàn)刑法的教育功能。兩高司法解釋開創(chuàng)性地使用了通俗概念，將陰陽合同加以列舉，反映出立法技術(shù)的轉(zhuǎn)變，以及刑法的通俗化。此外，陰陽合同入刑也反映出立法者對此類行為的關(guān)注，預(yù)示著實(shí)務(wù)中普遍存在的陰陽合同股權(quán)轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓將成為重點(diǎn)打擊對象。

　　增補(bǔ)以他人名義分解收入、財(cái)產(chǎn)的犯罪行為

　　多個(gè)主體拆分收入、財(cái)產(chǎn)在實(shí)務(wù)案例中較為普遍，例如近年來爆發(fā)的明星藝人偷稅案件，很多就采用了多個(gè)主體、多份合同拆分收入的方式，降低整體納稅義務(wù)。這種行為在過去基本籠統(tǒng)地作為“虛假納稅申報(bào)”處理，但是行為人多以民事交易意思自治抗辯，認(rèn)為多個(gè)主體簽訂協(xié)議在法律形式上并不違法，也不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為提供虛假的納稅申報(bào)資料，并不完全符合法釋[2002]33號對虛假納稅申報(bào)的定義。兩高司法解釋一定程度上解開了法釋[2002]33號將虛假納稅申報(bào)限定為“提供虛假納稅申報(bào)資料”的束縛，虛假納稅申報(bào)將不再僅僅關(guān)注納稅申報(bào)資料法律形式上的真假，而是更多關(guān)注納稅申報(bào)申報(bào)資料與交易實(shí)質(zhì)是否吻合。

　　增補(bǔ)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的犯罪行為

　　筆者注意到，實(shí)務(wù)界對兩高司法解釋的解讀中，有的觀點(diǎn)認(rèn)為虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額包括兩種，一是虛受增值稅進(jìn)項(xiàng)**、虛增進(jìn)項(xiàng)稅額再申報(bào)抵扣，并認(rèn)為此種情形構(gòu)成與虛開犯罪的法條競合;另一種是采購貨物、服務(wù)依法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)**、確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，但因貨物、服務(wù)用于不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目，依法需要作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，而納稅人沒有轉(zhuǎn)出，徑行申報(bào)抵扣。

　　兩高解釋使用“虛抵”的用語，虛開犯罪中使用“騙抵”的用語，而虛和騙似乎表達(dá)的是同一含義，這或許是此條歧義與爭議之由來，即容易把逃稅中的“虛抵”和虛開中的“騙抵”相混淆。在兩高涉稅犯罪司法解釋暨典型案例新聞發(fā)布會(huì)中，發(fā)言人強(qiáng)調(diào)了要嚴(yán)格貫徹罪刑法定原則，區(qū)分虛開增值稅專用**罪與逃稅罪。筆者認(rèn)為，逃稅罪核心在逃，虛開犯罪的核心在騙，逃稅罪是在應(yīng)稅行為已經(jīng)發(fā)生，但納稅人尚未作納稅申報(bào)，國家稅收債權(quán)尚未確認(rèn)的情況下，納稅人通過虛假納稅申報(bào)或不申報(bào)等方式，違法減少自身稅收債務(wù)，減損國家稅收債權(quán)，導(dǎo)致國家預(yù)期征稅利益受損，侵害的是國家的稅收債權(quán)。而虛開犯罪是應(yīng)稅銷售行為已經(jīng)發(fā)生，納稅人已經(jīng)依法申報(bào)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，國家稅收債權(quán)已經(jīng)確認(rèn)，對銷項(xiàng)稅額享有物權(quán)利益的情況下，納稅人通過虛增進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，違法減少已確認(rèn)的應(yīng)納稅額，導(dǎo)致國家已實(shí)現(xiàn)的征稅利益受損，侵害的是國家的稅收物權(quán)。

　　通過對虛開犯罪和逃稅罪的區(qū)分，筆者認(rèn)為逃稅罪新增的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，并非“騙抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，不包括前述觀點(diǎn)中所稱的靠前種行為，即虛開犯罪和逃稅罪不存在競合關(guān)系，而應(yīng)當(dāng)僅指第二種行為，即行為人依法取得增值稅專用**并確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，由于采購的貨物、服務(wù)非正常損失，或者用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情形，導(dǎo)致該進(jìn)項(xiàng)稅額依法不能抵扣，但納稅人未作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，依然申報(bào)抵扣的行為。筆者的疑慮是，在未來的司法實(shí)踐中，“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅犯罪和“騙抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的虛開犯罪恐怕會(huì)難以清晰有效地界分，產(chǎn)生罪與非罪乃至一罪與數(shù)罪的混亂和紛擾。

　　增補(bǔ)虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的犯罪行為

　　《個(gè)人所得稅法》修訂后，專項(xiàng)附加扣除納入綜合所得和經(jīng)營所得的扣除項(xiàng)目，自然人通過虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除逃避繳納稅款的案例頻頻發(fā)生。法釋[2002]33號列舉的在賬簿上多列支出，主要針對企業(yè)納稅人虛增成本或扣除項(xiàng)目，偷逃企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種的行為，并不適用于自然人。隨著個(gè)稅征管趨嚴(yán)，對專項(xiàng)附加扣除申報(bào)監(jiān)管力度提高，此類行為入罪也順應(yīng)了時(shí)代發(fā)展。對取得綜合所得和經(jīng)營所得的納稅人應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎關(guān)注專項(xiàng)附加扣除申報(bào)，避免因此引發(fā)刑事風(fēng)險(xiǎn)。

　　增補(bǔ)編造虛假計(jì)稅依據(jù)和騙取稅收優(yōu)惠的犯罪行為

　　根據(jù)法釋[2002]33號，“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。

　　據(jù)此規(guī)定，虛假納稅申報(bào)的表現(xiàn)是提交虛假納稅申報(bào)資料，其可能造成的結(jié)果有兩種，一是直接造成申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)與客觀情況不符，從而實(shí)現(xiàn)不繳或少繳稅款，二是通過虛假納稅申報(bào)資料取得減免稅優(yōu)惠、退稅等非法利益，實(shí)現(xiàn)不繳或少繳稅款，或者騙取已經(jīng)繳納的稅款。故事實(shí)上法釋[2002]33號的虛假納稅申報(bào)已經(jīng)涵蓋了編造虛假計(jì)稅依據(jù)和騙取稅收優(yōu)惠兩種行為，兩高司法解釋進(jìn)一步列舉、強(qiáng)調(diào)了這兩種行為。

　　需要注意的是，《稅收征收管理法》中將編造虛假計(jì)稅依據(jù)列入第六十四條靠前款，將虛假納稅申報(bào)偷稅列入第六十三條靠前款的偷稅行為，主要是考慮兩種行為的損害后果不同。編造虛假計(jì)稅依據(jù)屬于虛假納稅申報(bào)的行為手段，如果編造虛假計(jì)稅依據(jù)未造成國家稅款損失的，則應(yīng)當(dāng)按照《稅收征收管理法》第六十四條靠前款“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”之規(guī)定處理，如造成國家稅款損失的，則應(yīng)當(dāng)按照《稅收征收管理法》第六十三條靠前款“虛假納稅申報(bào)”偷稅之規(guī)定處理。在刑法上，逃稅罪只追究造成國家稅款損失的行為，故《稅收征收管理法》中的這兩個(gè)概念在《刑法》的虛假納稅申報(bào)概念中得到統(tǒng)一。

　　增補(bǔ)虛假納稅申報(bào)的兜底條款

　　兩高司法解釋將法釋[2002]33號對逃稅行為正列舉的立法模式調(diào)整為“正列舉+兜底”的立法模式，增加了“為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段”進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的兜底條款。對于不能歸入列舉范圍但已經(jīng)存在或可能出現(xiàn)的各種新型逃避繳納稅款行為，都可能被納入兜底條款中，使得司法機(jī)關(guān)打擊逃稅犯罪的手段更為靈活，進(jìn)一步增加了企業(yè)等納稅人的逃稅罪刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。