稅務(wù)律師解讀《中華人民共和國消費稅法》（征求意見稿）

　　編者按：1993年12月，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱《條例》），規(guī)定自1994年1月1日起，選擇煙、酒、汽柴油等部分消費品開征消費稅。2008年11月，根據(jù)消費稅歷次政策調(diào)整和改革情況，國務(wù)院對《條例》進行了修訂，并于2009年1月1日起實施。1994年至2018年，累計征收國內(nèi)消費稅105,176億元，其中2018年征收10,632億元，消費稅的征收一方面有效地調(diào)節(jié)了消費，另一方面也充足了財政收入。為了促進稅收立法，2019年12月，財政部、國家稅務(wù)總局公布《消費稅法》（征求意見稿），向公眾廣泛征集意見。本文將結(jié)合國家稅務(wù)總局公布的《消費稅法》（征求意見稿）及其說明，針對征求意見稿發(fā)表一些個人看法。

　　一、制定消費稅法的總體考慮

　?。ㄒ唬┭永m(xù)消費稅基本制度框架，保持制度穩(wěn)定

　　消費稅自1994年開征以來，經(jīng)歷了幾次重大的制度調(diào)整，包括2006年消費稅制度改革，2008年成品油稅費改革，2014年以來新一輪消費稅改革等。經(jīng)過逐步改革和完善，稅制框架基本成熟，稅制要素基本合理，運行也基本平穩(wěn)，因此，《征求意見稿》保持了現(xiàn)行稅制框架和稅負水平總體不變。

　?。ǘ⒁褜嵤┑南M稅改革和政策調(diào)整內(nèi)容體現(xiàn)在法律草案中

　　為了充分體現(xiàn)改革成果，結(jié)合現(xiàn)行政策和征管實踐，對不適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展和改革要求的內(nèi)容，作出適當調(diào)整和完善，將《條例》上升為法律。主要根據(jù)征收環(huán)節(jié)變化，統(tǒng)一調(diào)整納稅人范圍表述；結(jié)合改革成果，補充和完善稅目稅率表。

　　（三）根據(jù)消費稅調(diào)控特點，授權(quán)國務(wù)院調(diào)整稅率

　　消費稅是調(diào)節(jié)稅種，對生產(chǎn)和消費行為具有重要調(diào)節(jié)職能。國務(wù)院需要根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展、產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)發(fā)展和居民消費水平的變化等因素，對消費稅稅率進行相機調(diào)整。因此，《征求意見稿》設(shè)置了對消費稅稅率的授權(quán)條款。

　　（四）根據(jù)消費稅改革需要，在消費稅法中設(shè)置銜接性條款

　　按照黨中央、國務(wù)院關(guān)于健全地方稅體系、中央與地方收入劃分改革的有關(guān)要求，后移消費稅部分消費品征收環(huán)節(jié)等消費稅改革工作一直在推進中?？紤]到這些工作在消費稅立法后仍將持續(xù)，需要依法授權(quán)國務(wù)院組織開展相關(guān)試點。

　　二、《征求意見稿》的主要內(nèi)容及解讀

　　靠前條在中華人民共和國境內(nèi)銷售、委托加工和進口應(yīng)稅消費品的單位和個人，為消費稅的納稅人，應(yīng)當依照本法規(guī)定繳納消費稅。

　　【解讀】《條例》中規(guī)定的消費稅納稅環(huán)節(jié)包括生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)，但是此表述并不準確，因為隨著消費稅改革的推進，某些消費品在批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)征收消費稅，例如卷煙和金銀首飾等?？紤]到生產(chǎn)、批發(fā)、零售都會發(fā)生銷售行為，《征求意見稿》對相關(guān)概念進行了整合，統(tǒng)一表述為在我國境內(nèi)銷售、委托加工和進口應(yīng)稅消費品的單位和個人。這里雖然將“生產(chǎn)”改為了“銷售”，但是并沒有改變原《條例》關(guān)于消費稅征收范圍的規(guī)定，也沒有改變原《條例》規(guī)定的納稅人范圍。

　　第二條消費稅的稅目、稅率和征收環(huán)節(jié)，依照本法所附《消費稅稅目稅率表》執(zhí)行。

　　根據(jù)宏觀調(diào)控需要，國務(wù)院可以調(diào)整消費稅的稅率，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

　　【解讀】《條例》中規(guī)定消費稅稅目、稅率的調(diào)整由國務(wù)院決定，《征求意見稿》則對授權(quán)國務(wù)院的權(quán)力范圍予以了限定，國務(wù)院僅有權(quán)根據(jù)宏觀調(diào)控的需要對消費稅的稅率進行調(diào)整，并且需要報全國人大常委會備案。

　　第三條納稅人在生產(chǎn)、批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)銷售應(yīng)稅消費品，應(yīng)當依照本法規(guī)定繳納消費稅。

　　納稅人自用未對外銷售應(yīng)稅消費品，應(yīng)當依照本法規(guī)定繳納消費稅。

　　【解讀】該條靠前款與靠前條相呼應(yīng)，靠前條所指“銷售”是指生產(chǎn)、批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)的銷售行為。該條第二款將納稅人自用消費品情形予以單獨列示，納稅人自用應(yīng)稅消費品也應(yīng)依法納稅。

　　第四條消費稅實行從價計稅、從量計稅，或者從價和從量復(fù)合計稅（以下簡稱復(fù)合計稅）的辦法計算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計算公式：

　　實行從價計稅辦法計算的應(yīng)納稅額=銷售額×比例稅率

　　實行從量計稅辦法計算的應(yīng)納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率

　　實行復(fù)合計稅辦法計算的應(yīng)納稅額=銷售額×比例稅率＋銷售數(shù)量×定額稅率

　　【解讀】《條例》中對消費稅應(yīng)納稅額的計算表述為從價定率、從量定額，為了避免專業(yè)名詞產(chǎn)生歧義，《征求意見稿》則統(tǒng)一表述為從價計稅和從量計稅。由于消費稅的征收有從價、從量以及從價兼從量復(fù)合征收三種形式，此次統(tǒng)一稱為計稅，不再有定率與定額之分。

　　第五條納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。

　　【解讀】該條款是關(guān)于兼營銷售行為的規(guī)定，與《條例》第三條的規(guī)定基本一致。在這里明確一下混合銷售和兼營區(qū)別：混合銷售的本質(zhì)是一項納稅行為；而兼營行為的本質(zhì)是多項應(yīng)稅行為?；旌箱N售稅務(wù)處理原則是按企業(yè)的主營項目的性質(zhì)劃分消費稅稅目；而兼營應(yīng)當分別核算適用不同計稅方式應(yīng)稅行為的銷售額或銷售數(shù)量，從而計算相應(yīng)的消費稅應(yīng)繳稅額。

　　第六條銷售額，是指納稅人銷售應(yīng)稅消費品取得的與之相關(guān)的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟利益。

　　納稅人銷售的應(yīng)稅消費品，以人民幣計算銷售額。納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的，應(yīng)當折合成人民幣計算。

　　【解讀】該條款明確的銷售額的概念，《條例》第六條將之表述為，納稅人銷售應(yīng)稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用。《征求意見稿》采用了“對價”的概念，此類表述實則是援用了“應(yīng)稅交易”理論，這里的對價也即有償。

　　另外，“對價”這一表述更加科學(xué)、規(guī)范，可以囊括納稅人取得“經(jīng)濟利益”的任何形式，更加有利于法律的穩(wěn)定。

　　第七條納稅人自用未對外銷售的應(yīng)稅消費品，按照納稅人銷售的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

　　實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本＋利潤）÷（1-比例稅率）

　　實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（成本＋利潤＋自用數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

　　第八條委托加工的應(yīng)稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

　　實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本＋加工費）÷（1-比例稅率）

　　實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本＋加工費＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

　　第九條進口的應(yīng)稅消費品，按照組成計稅價格計算納稅。

　　實行從價計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關(guān)稅計稅價格＋關(guān)稅）÷（1-消費稅比例稅率）

　　實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（關(guān)稅計稅價格＋關(guān)稅＋進口數(shù)量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）

　　【解讀】以上條款的規(guī)定與《條例》基本保持一致，變動不大。《征求意見稿》延續(xù)了《條例》對自用應(yīng)稅消費品、委托加工應(yīng)稅消費品、進口應(yīng)稅消費品等計稅價格的規(guī)定，并規(guī)定了具體的計算公式。為保持前后概念統(tǒng)一，將《條例》中“自產(chǎn)自用”和“生產(chǎn)”的表述調(diào)整為“自用”和“銷售”。

　　第十條納稅人申報的應(yīng)稅消費品的計稅價格和數(shù)量明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)有權(quán)核定其計稅價格和數(shù)量。

　　【解讀】該條款將《條例》中的“無正當理由”改為“不具有合理商業(yè)目的”，并增加了海關(guān)的核定權(quán)。“合理商業(yè)目的”原是所得稅中首先引入的概念，我國流轉(zhuǎn)稅中并無此說法。在我國現(xiàn)行的稅收法律體系中，《企業(yè)所得稅法》第四十七條首先引入了“不具有合理商業(yè)目的的安排”的概念?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》靠前百二十條對此進行了定義，即以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。判定是否屬于不合理商業(yè)安排需要同時考慮結(jié)果和動機兩個方面。關(guān)稅的征收的主體是國家，《海關(guān)法》明確將征收減稅的權(quán)力授予海關(guān)，由海關(guān)代表國家行使征收關(guān)稅的職能，因此該條款明確海關(guān)的核定權(quán)也是應(yīng)有之意。

　　第十一條委托加工收回的應(yīng)稅消費品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，所納消費稅稅款準予按規(guī)定抵扣。

　　【解讀】《征求意見稿》延續(xù)了《條例》中關(guān)于委托加工收回應(yīng)稅消費品抵扣政策。關(guān)于委托加工收回應(yīng)稅消費品抵扣政策的規(guī)定《條例》規(guī)定于第四條，《征求意見稿》在表述上存在一定的差異，顯得更加精煉，將受托方（除個人外）代收代繳的規(guī)定移至第十六條。

　　第十二條外購的應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，符合下列情形的所納消費稅稅款準予按規(guī)定抵扣：

　　（一）煙絲生產(chǎn)卷煙的；

　?。ǘ┍夼?、焰火生產(chǎn)鞭炮、焰火的；

　?。ㄈU頭、桿身和握把生產(chǎn)高爾夫球桿的；

　?。ㄋ模┠局埔淮涡钥曜由a(chǎn)木制一次性筷子的；

　?。ㄎ澹嵞镜匕迳a(chǎn)實木地板的；

　?。┦X油、燃料油生產(chǎn)成品油的；

　?。ㄆ撸┢?、柴油、潤滑油分別生產(chǎn)汽油、柴油、潤滑油的；

　　（八）集團內(nèi)部企業(yè)間用啤酒液生產(chǎn)啤酒的；

　?。ň牛┢咸丫粕a(chǎn)葡萄酒的；

　　（十）高檔化妝品生產(chǎn)高檔化妝品的。

　　除第（六）、（七）、（八）項外，上述準予抵扣的情形僅限于進口或從同稅目納稅人購進的應(yīng)稅消費品。

　　【解讀】該條款在《條例》中沒有規(guī)定，為新增條款，之前關(guān)于抵扣的規(guī)定都是散見于國家稅務(wù)總局規(guī)定的稅收規(guī)范性文件之中。該條第二款還確立了限制性規(guī)定，“除第（六）、（七）、（八）項外，上述準予抵扣的情形僅限于進口或從同稅目納稅人購進的應(yīng)稅消費品?！币簿褪钦f，除外情形之外的七種情形中，只有在進口或從同稅目納稅人購進的應(yīng)稅消費品才能準予抵扣。例如，一個葡萄酒生產(chǎn)企業(yè)購進葡萄酒連續(xù)生產(chǎn)葡萄酒，如果銷售方不是葡萄酒稅目下的納稅人則不允許抵扣。該條款的設(shè)立一方面可以規(guī)避納稅人非法抵扣消費稅稅款行為，但這種做法也勢必會在條款未來實施的過程中引起稅務(wù)爭議。

　　第十三條納稅人應(yīng)憑合法有效憑證抵扣消費稅。

　　【解讀】該條款承繼上以條款，進一步規(guī)范消費稅的抵扣憑證管理問題。消費稅的扣稅憑證主要包括增值稅專用**以及海關(guān)進口消費稅專用繳款書等。為了納稅人能夠正常的抵扣消費稅稅款，納稅人抵扣消費稅時應(yīng)確保抵扣憑證的合法有效，以避免不必要的稅務(wù)***。

　　第十四條納稅人出口應(yīng)稅消費品，免征消費稅；國務(wù)院另有規(guī)定的除外。

　　根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要，國務(wù)院可以規(guī)定免征或減征消費稅，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

　　【解讀】該條款基本延續(xù)了《條例》中第十一條關(guān)于免稅的規(guī)定，并明確授權(quán)國務(wù)院院可以規(guī)定免征或減征消費稅。

　　第十五條消費稅由稅務(wù)機關(guān)征收，進口的應(yīng)稅消費品的消費稅由稅務(wù)機關(guān)委托海關(guān)代征。

　　海關(guān)應(yīng)當將受托代征消費稅的信息和貨物出口報關(guān)的信息共享給稅務(wù)機關(guān)。

　　個人攜帶或者郵寄進境的應(yīng)稅消費品的消費稅計征辦法由國務(wù)院制定。

　　【解讀】該條款延續(xù)了《條例》對消費稅征收主體的表述，同時明確海關(guān)應(yīng)當將受托代征消費稅的信息和貨物出口報關(guān)的信息共享給稅務(wù)機關(guān)。

　　第十六條消費稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，按以下規(guī)定確定：

　?。ㄒ唬┘{稅人銷售應(yīng)稅消費品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具**的，為開具**的當天。

　　（二）委托加工應(yīng)稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，納稅義務(wù)發(fā)生時間為受托方向委托方交貨的當天。

　　（三）未對外銷售，自用應(yīng)稅消費品納稅義務(wù)發(fā)生時間為移送貨物的當天。

　?。ㄋ模┻M口應(yīng)稅消費品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為進入關(guān)境的當天。

　　【解讀】更加系統(tǒng)的闡述了消費稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，在章節(jié)安排上顯得更加合理。結(jié)合稅收征管實踐，《征求意見稿》對《條例》中“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，于納稅人銷售時納稅”進行了細化規(guī)定，即“納稅人銷售應(yīng)稅消費品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具**的，為開具**的當天”。補充和完善了關(guān)于委托加工應(yīng)稅消費品、自用應(yīng)稅消費品、進口應(yīng)稅消費品等相關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定。

　　第十七條消費稅納稅地點，按以下規(guī)定確定：

　?。ㄒ唬┘{稅人銷售應(yīng)稅消費品的，以及自用應(yīng)稅消費品的，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)當向納稅人機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。

　?。ǘ┪屑庸?yīng)稅消費品的，除受托方為個人外，由受托方向機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)解繳消費稅稅款。

　?。ㄈ┻M口應(yīng)稅消費品的，應(yīng)當向報關(guān)地海關(guān)申報納稅。

　　第十八條消費稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月、一個季度或者半年。納稅人的具體計稅期間，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定計稅期間納稅的，可以按次納稅。

　　納稅人以一個月、一個季度或者半年為一個計稅期間的，自期滿之日起十五日內(nèi)申報納稅；以十日或者十五日為一個計稅期間的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十五日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

　　扣繳義務(wù)人解繳稅款的計稅期間和申報納稅期限，依照前兩款規(guī)定執(zhí)行。

　　納稅人進口應(yīng)稅消費品，應(yīng)當自海關(guān)填發(fā)海關(guān)進口消費稅專用繳款書之日起十五日內(nèi)繳納稅款。

　　第十九條消費稅的征收管理，依照本法和《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行。

　　【解讀】《征求意見稿》延續(xù)了《條例》關(guān)于納稅地點、稅收征收管理的相關(guān)規(guī)定。為落實深化“放管服”改革精神，進一步減少納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報負擔(dān)，《征求意見稿》取消“一日、三日和五日”等三個計稅期間，新增“半年”的計稅期間。

　　第二十條國務(wù)院可以實施消費稅改革試點，調(diào)整消費稅的稅目、稅率和征收環(huán)節(jié)，試點方案報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

　　【解讀】為落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于健全地方稅體系、中央與地方收入劃分改革的有關(guān)要求，《征求意見稿》增加了實施消費稅改革試點的表述，并授權(quán)國務(wù)院規(guī)定具體實施辦法。該條款賦予了國務(wù)院調(diào)整稅目、稅率和征收環(huán)節(jié)的權(quán)力，在一定程度上來說是對稅收立法的一種削弱。

　　第二十一條稅務(wù)機關(guān)與發(fā)展改革、工業(yè)和信息化、公安、生態(tài)環(huán)境、交通運輸、商務(wù)、應(yīng)急管理、海關(guān)、市場監(jiān)管等相關(guān)部門應(yīng)當建立消費稅信息共享和工作配合機制，加強消費稅征收管理。

　　【解讀】《征求意見稿》增加了消費稅共治條款，明確相關(guān)部門需要配合稅務(wù)機關(guān)消費稅管理活動，加強消費稅征收管理，有利于維護健康公平的消費稅法制環(huán)境，也有利于后續(xù)消費稅改革的順利實施。與增值稅法草案保持基本一致。

　　第二十二條國務(wù)院根據(jù)本法制定實施條例。

　　第二十三條本法自20××年×月×日起施行。1993年12月13日國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國消費稅暫行條例》同時廢止。

　　附：消費稅稅目稅率表

消費稅稅目稅率表

　　【解讀】新的消費稅稅目稅率表對稅率一列再進行了細分，何種商品在何環(huán)節(jié)征稅適用何種計稅方式都予以了明確。