概要：國(guó)家稅務(wù)總局2011年出臺(tái)的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（總局公告2011年第25號(hào)，以下稱“該辦法”），對(duì)之前原有管理辦法的許多政策內(nèi)容作了重大甚至顛覆性的修訂、補(bǔ)充和完善，這是國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)不斷變化的客觀經(jīng)濟(jì)情況，結(jié)合多年稅收征管體制改革的實(shí)際需要所作出的一項(xiàng)重要所得稅政策調(diào)整。通過(guò)分析近多年企業(yè)所得稅匯算清繳工作，發(fā)現(xiàn)無(wú)論是企業(yè)財(cái)務(wù)人員，還是稅務(wù)人員，其申報(bào)扣除做法和規(guī)范管理思路在很大程度上依然不能擺脫原辦法的禁錮，導(dǎo)致該辦法難以正確貫徹執(zhí)行。究其原因，是大家沒(méi)有準(zhǔn)確理解該辦法的基本概念，從而對(duì)該辦法的程序性規(guī)定難以適從。本文對(duì)該辦法的基本概念進(jìn)行案例式講解，以便使大家對(duì)該辦法有一個(gè)全新的理解。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)損失 ? 基本概念 ? 解析

一、該辦法基本概念的引入

該辦法引入了兩組概念：實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失，清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)。

該辦法按照企業(yè)所得稅分類管理的原則，將資產(chǎn)損失分類為實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。首次引入實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念，從而使準(zhǔn)予在稅前扣除的資產(chǎn)損失有了科學(xué)、合理的分類。如此分類既方便稅務(wù)機(jī)關(guān)按資產(chǎn)損失項(xiàng)目類別建立不同管理制度，實(shí)施分類管理，同時(shí)又有利于納稅人在申報(bào)扣除資產(chǎn)損失時(shí)政策清晰，操作簡(jiǎn)便、規(guī)范。

同時(shí)，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，該辦法將其分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式，即實(shí)行清單和專項(xiàng)相結(jié)合的申報(bào)管理制度。

二、該辦法基本概念的解讀

該辦法規(guī)定了法定損失和實(shí)際損失的概念，第四條和六條對(duì)法定損失、實(shí)際損失分別規(guī)定了不同的處理要求，但沒(méi)有對(duì)實(shí)際和法定損失作做詳細(xì)列舉。以下進(jìn)行實(shí)例分析，以打開大家的思路。

1.實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失解讀

例題1.某企業(yè)按照公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，資產(chǎn)賬面價(jià)值80萬(wàn)元，取得轉(zhuǎn)讓收入50萬(wàn)元，在沒(méi)有計(jì)提資產(chǎn)減值損失的情況下，“營(yíng)業(yè)外支出”科目反映30萬(wàn)元，這30萬(wàn)元損失就是實(shí)際資產(chǎn)損失。

例題2.企業(yè)存貨盤虧算不算實(shí)際資產(chǎn)損失？答：不算。請(qǐng)問(wèn)，企業(yè)處置了嗎？轉(zhuǎn)讓了嗎？企業(yè)既沒(méi)有處置，也沒(méi)有轉(zhuǎn)讓，那就不叫實(shí)際。存貨盤虧，無(wú)論采用實(shí)地盤存法，還是永續(xù)盤存法，都是按照賬實(shí)不符推算出來(lái)的損失，是一種推定損失，這種損失并不是實(shí)際發(fā)生的。所以，存貨盤虧是典型的法定資產(chǎn)損失。另舉一個(gè)例子讀者更好理解。例題3.甲公司應(yīng)收乙公司賬款100萬(wàn)元，三年都沒(méi)有收到，乙公司仍然存在，請(qǐng)問(wèn)，對(duì)于甲公司而言，這筆壞賬損失實(shí)際上發(fā)生了嗎？沒(méi)有！理論上講，乙公司以后年度經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)以后，甲公司還有可能收到這筆賬款。但截至今年三年過(guò)去了，甲公司依然沒(méi)有收到，時(shí)間確實(shí)太長(zhǎng)了，理論上可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了損失，所以稱其為法定損失。總而言之，法定損失認(rèn)定的，是推定的，而不是實(shí)際發(fā)生的。

無(wú)論是實(shí)際資產(chǎn)損失，還是法定資產(chǎn)損失，企業(yè)必須自己先在會(huì)計(jì)上做損失處理。反過(guò)來(lái)講，如果企業(yè)自己都不認(rèn)為是損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)就很難認(rèn)為它已經(jīng)發(fā)生了損失。該辦法將“會(huì)計(jì)上已作損失處理”作為資產(chǎn)損失申報(bào)扣除的前置條件，一方面縮小了會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的差異，另一方面，促使企業(yè)及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。存貨轉(zhuǎn)讓發(fā)生損失，今年轉(zhuǎn)讓今年確認(rèn)，去年轉(zhuǎn)讓去年確認(rèn)，即實(shí)際損失要在實(shí)際發(fā)生年度確認(rèn)損失。壞賬損失的確認(rèn)，應(yīng)收賬款是前年發(fā)生的，今年認(rèn)為是壞賬，那么就在今年申報(bào)、今年扣除，明年申報(bào)、明年扣除，后年申報(bào)、后年扣除，不申報(bào)，不扣除。

問(wèn)：去年發(fā)生的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，要在今年申報(bào)扣除，可否？答:不可以！例題4.某企業(yè)2009年以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓一批固定資產(chǎn)，發(fā)生固定資產(chǎn)處置損失30萬(wàn)元，由于種種原因沒(méi)有在當(dāng)年扣除，2012年企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)舊事重提，問(wèn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)怎么辦？答：如果符合實(shí)際資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，可以在稅前扣除，但必須把這30萬(wàn)元損失追補(bǔ)到2009年去扣除，這就意味著2009年可能多繳稅。但2006年發(fā)生的固定資產(chǎn)處置損失，相對(duì)于2012年，已經(jīng)超過(guò)五年了，所以不能扣除，也不能追補(bǔ)扣除。

法定損失應(yīng)當(dāng)在申報(bào)年度扣除。例題5.某公司2006年發(fā)生的應(yīng)收賬款，由于種種原因一直無(wú)法收回，截止2009年已經(jīng)有3年賬齡了，企業(yè)沒(méi)有確認(rèn)壞賬損失。直到2011企業(yè)要求確認(rèn)壞賬損失。如此，企業(yè)可以在2011年度確認(rèn)為壞賬損失并申報(bào)扣除，不再追溯到2009年度。所以，法定損失，何時(shí)申報(bào)、何時(shí)扣除，不存在追補(bǔ)確認(rèn)的問(wèn)題，這就給企業(yè)提供了一個(gè)納稅籌劃的空間，企業(yè)由此可以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如果企業(yè)今年盈利高，就在今年申報(bào)扣除；如果今年虧損，企業(yè)可以不申報(bào)扣除，以后盈利時(shí)再申報(bào)扣除。所以，法定資產(chǎn)損失的處理，企業(yè)有一定的靈活處理的機(jī)會(huì)。

總結(jié)：法定資產(chǎn)損失，在哪個(gè)年度申報(bào)，就在那個(gè)年度扣除。實(shí)際資產(chǎn)損失在哪個(gè)年度發(fā)生，就在那個(gè)年度扣除。如果發(fā)生年度沒(méi)有扣除，前面已經(jīng)講過(guò)，不再贅述。

2.清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)解讀

清單申報(bào)方式下，列舉的損失一般都是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)發(fā)生的，損失情況簡(jiǎn)單并且業(yè)務(wù)量大，因此，企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部管理控制的要求，做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作，將損失情況按照會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，年度申報(bào)時(shí)，如實(shí)填報(bào)《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090）的“清單申報(bào)資產(chǎn)損失”欄次，并保留好相關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證及內(nèi)部證明等證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查。

專項(xiàng)申報(bào)方式下，要求企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)或逐筆報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，年度申報(bào)時(shí)，2014版填報(bào)《資產(chǎn)損失（專項(xiàng)申報(bào)）稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105091），2017版將原《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090）和原《資產(chǎn)損失（專項(xiàng)申報(bào)）稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105091）的填報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行了必要整合。

將“二、專項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失”項(xiàng)目的相關(guān)行次調(diào)整為按大類填報(bào)，取消原填報(bào)明細(xì)項(xiàng)目的要求。同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除過(guò)程中不符合要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。

特別注意，在歸類、匯總會(huì)計(jì)核算科目時(shí)，不要僅僅拘泥于營(yíng)業(yè)外支出、管理費(fèi)用等支出類科目，還要關(guān)注投資收益、營(yíng)業(yè)外支出等收（益）入類科目。

例題6.企業(yè)正常銷售存貨（比如材料）時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為：

出售材料時(shí)

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）

? ? 貸：其他業(yè)務(wù)收入（填入《一般企業(yè)收入明細(xì)表》第9行）

? ? ? ? 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）?

結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)?

借：其他業(yè)務(wù)成本（填入《一般企業(yè)成本支出明細(xì)表》第9行）

? ? 貸：原材料

注意該例題，在歸類、匯總會(huì)計(jì)科目時(shí)，要同時(shí)歸類其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本兩個(gè)科目。

三、兩組概念之間的關(guān)系

厘清實(shí)際資產(chǎn)損失、法定資產(chǎn)損失與清單申報(bào)、專項(xiàng)申報(bào)這兩組概念之間的關(guān)系，是企業(yè)正確履行申報(bào)扣除義務(wù)關(guān)鍵之所在，也是稅務(wù)人員做好扣除管理的必備技能。兩組概念之間的關(guān)系，以一般關(guān)系為主，特定關(guān)系為輔，希望大家注意。

（一）一般關(guān)系

1.實(shí)際資產(chǎn)損失一般需要清單申報(bào)（例題1、例題6）。

2.法定資產(chǎn)損失往往需要專項(xiàng)申報(bào)（例題2、例題3、例題5）。

（二）特定關(guān)系

1.追補(bǔ)確認(rèn)以前年度的實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)專項(xiàng)申報(bào)（例題4,辦法第六條）。

2.在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報(bào)扣除（辦法第十一條）：

（1）總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)；

（2）總機(jī)構(gòu)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報(bào)的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)：

（3）總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

3.因國(guó)務(wù)院決定事項(xiàng)形成的資產(chǎn)損失，應(yīng)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)（依據(jù)總局公告2014年第18號(hào)，辦法第十二條廢止）。

4.符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)的法定資產(chǎn)損失，可清單申報(bào)（例題7的“會(huì)計(jì)處理”②）。

5.存貨單筆（單項(xiàng)）損失超過(guò)500萬(wàn)元的，無(wú)論何種因素形成的，均應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)方式進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)(總局公告2014年第3號(hào)，例題7的“會(huì)計(jì)處理”④）

例題7.某企業(yè)在自查盤點(diǎn)清查中，盤盈A材料金額40000元，屬于材料收發(fā)計(jì)量錯(cuò)誤；盤虧B材料20000元，屬于一般經(jīng)營(yíng)損失；盤虧C材料150000元，屬臺(tái)風(fēng)災(zāi)害損失，保險(xiǎn)公司賠償100000元。同時(shí)，D材料單筆盤虧5000000元。

會(huì)計(jì)處理：

①借：原材料 ——A材料 40000

? ? ? 貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益 ?40000

經(jīng)批準(zhǔn)處理后

借：待處理財(cái)產(chǎn)損益 ?40000

? ?貸：管理費(fèi)用 ?40000(小準(zhǔn)則計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”)

②借：待處理財(cái)產(chǎn)損益 ? 20000

? ? ? 貸：原材料——B材料 20000

經(jīng)批準(zhǔn)處理后

借：管理費(fèi)用 ?20000 ?

? ?貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益 ? 20000

③借：待處理財(cái)產(chǎn)損益 150000

? ? 貸：原材料 ——C材料 150000

經(jīng)批準(zhǔn)處理后 ??

借：其他應(yīng)收款 ?100000

? ? 營(yíng)業(yè)外支出 ?50000 ??

? ? 貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益 150000

④借：原材料 ——D材料 5000000

? ? 貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益 ?5000000

經(jīng)批準(zhǔn)處理后

借：待處理財(cái)產(chǎn)損益 ?5000000

? ? 貸：管理費(fèi)用 ?5000000

案例分析：

第①反映的盤盈金額4萬(wàn)元元與②反映的盤虧金額2萬(wàn)元不能相互對(duì)沖 ，一旦對(duì)沖，就不能準(zhǔn)確體現(xiàn)損失金額。

第②反映的盤虧損失2萬(wàn)元屬于一般經(jīng)營(yíng)虧損，適用于清單申報(bào)，并按照該辦法第二十六條的規(guī)定提供相關(guān)證據(jù)（內(nèi)部資料）。

第③反映的盤虧損失5萬(wàn)元屬于非正常損失，適用于專項(xiàng)申報(bào)，并按照該辦法第二十六條的規(guī)定提供相關(guān)證據(jù)（內(nèi)部資料）。?

第④反映的盤虧損失500萬(wàn)元，適用專項(xiàng)申報(bào)。

注：2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的存貨非正常損失，僅包括因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。因此對(duì)自然災(zāi)害損失、其他非正常損失造成的存貨損失無(wú)須作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

綜上所述，該企業(yè)年度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，清單申報(bào)資產(chǎn)損失2萬(wàn)元，專項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失505萬(wàn)元。

結(jié)論：資產(chǎn)的盤虧是推定計(jì)算損失的法定資產(chǎn)損失，但未必全部適用于專項(xiàng)申報(bào)，對(duì)于符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)的盤虧損失，可清單申報(bào)。

結(jié)合多年的稅收實(shí)踐活動(dòng)，對(duì)該資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法引入的基本概念做了以上粗淺理解，僅供參考！為了統(tǒng)一稅企雙方對(duì)該辦法的共識(shí)，我們還要深入調(diào)查研究、集思廣益。同時(shí)，期盼總局盡快出臺(tái)附帶操作實(shí)例的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》解讀稿，并和《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類 2017版）的填報(bào)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，更好地指導(dǎo)稅收實(shí)踐，促使管理辦法得到有效實(shí)施。

作者單位：

王首元 陜西省渭南市地方稅務(wù)局?

周文玲 青島市金稅通財(cái)稅咨詢有限公司

參考資料：2012年楊安富《資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法口頭串講》