42號公告第二條規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個(gè)人具有以下表中七種關(guān)系之一的就構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，表中的A、B、C、D、E、F、G為新版關(guān)聯(lián)申報(bào)表中填寫的“關(guān)聯(lián)關(guān)系類型”代碼。

42號公告第二條靠前款規(guī)定：一方直接或者間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達(dá)到25%以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計(jì)算。兩個(gè)以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)持股比例合并計(jì)算。

靠前款基本承繼了原《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（暫行）》（國稅發(fā)[2009]2號，以下簡稱“2號文”）第二章關(guān)聯(lián)申報(bào)第九條靠前款的精神。2號文第二章關(guān)聯(lián)申報(bào)規(guī)定：第九條所得稅法實(shí)施條例靠前百零九條及征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人具有下列之一關(guān)系：

（一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計(jì)算。

本款的一方直接持有另一方股份比例達(dá)到25%以上比較容易理解，簡單來說，我們可以將其定義為“母子關(guān)系”。

那么本款的一方通過中間方持有另一方股份如何計(jì)算呢？比如甲方（一方）持有乙方（中間方）股份比例達(dá)到50%，乙方（中間方）持有丙方（另一方）股份比例達(dá)到50%，那么甲方持有丙方股份比例是多少？按照42號文字面理解，“如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達(dá)到25%以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計(jì)算”。對本款規(guī)定的理解可能會(huì)產(chǎn)生兩種不同的結(jié)果：

1、由于甲方對乙方（中間方）擁有的持股比例超過25%，因此可以按乙方（中間方）持有丙方的50%來對待，即視同甲方擁有丙方的股份為50%。

2、用甲方持有乙方的50%乘以乙方擁有丙方的50%（50%х50%=25%），這樣甲方也可認(rèn)為擁有丙方的股份為50%。

那么什么是本款立法本意的答案呢？

通覽原2號文關(guān)于間接持股比例計(jì)算的所有規(guī)定，在第八章受控外國企業(yè)管理第七十七條：中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過50%的，按100%計(jì)算。注意這里的多層間接持股情況下要求按各層持股比例“相乘”計(jì)算。也就是2號文在該處中如果一方通過中間方對另一方持股比例按相乘的方式計(jì)算，文件明確各層持股比例“相乘”的要求。而在42號文中的此處并沒有使用“相乘”用語，明顯是立法上采取了大者通吃或類似于穿透的方式，也就是按中間方對另一方的持股比例作為一方對另一方的持股比例對待。簡單來說，我們可以將其定義為“母子孫關(guān)系”。

對于本款“雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。”即同一人直接或間接擁有雙方25%以上股份，該人與雙方構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，雙方彼此也為關(guān)聯(lián)關(guān)系。簡單來說，我們可以將其定義為“兄弟關(guān)系“

本款“兩個(gè)以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)持股比例合并計(jì)算”是原2號文第九條第八款相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步具體明確的體現(xiàn)。原2號文第九條“（八）雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第（一）項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。”已經(jīng)明確了一方與另一方構(gòu)成家族、親戚關(guān)系等可以判定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。然而在轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐中什么是家族、親戚？依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)、達(dá)到什么程度的家族、親戚可以認(rèn)定為關(guān)聯(lián)關(guān)系是不明確的，實(shí)踐中會(huì)引發(fā)爭議。42號文直接用夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)來進(jìn)行認(rèn)定，解決了實(shí)踐中對自然人由于存在該類關(guān)系時(shí)在彼此所在企業(yè)與企業(yè)間、企業(yè)與個(gè)人間業(yè)務(wù)往來交易中存在不同于獨(dú)立企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的客觀情況，據(jù)此可以作為認(rèn)定是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的考慮因素。本款特別明確的是對于兩個(gè)以上自然人共同持股同一企業(yè)的，其持股比例可以合并計(jì)算。例如自然人甲持有A企業(yè)15%的股份，自然人乙持有A企業(yè)15%的股份。單從每個(gè)自然人看都不與該企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。但是甲與乙因存在夫妻、直系血親、兄弟姐妹、撫養(yǎng)、或贍養(yǎng)關(guān)系，其對A企業(yè)共同持股比例合并計(jì)算達(dá)到30%，由此A企業(yè)與甲、乙都構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。A企業(yè)與甲、乙的業(yè)務(wù)往來就需要按照42號公告的要求進(jìn)行信息披露并按文件規(guī)定遵從交易定價(jià)規(guī)則。

本款中需要明確的一個(gè)問題是什么是直系血親，根據(jù)《婚姻法》規(guī)定：所謂直系血親是指彼此之間具有直接的血緣關(guān)系;包括己身所從出的直系長輩血親和從己身所出的直系晚輩血親，即生育自己的和自己所生育的上下各代親屬。從自身往上數(shù)的親生父母、祖父母、外祖父母、曾祖父母、外曾祖父母、高祖父母、外高祖父母等均為長輩直系血親。從自身往下數(shù)的親生子女、孫子女、外孫子女、曾孫子女、外曾孫子女、玄孫子女、外玄孫子女等均為晚輩直系血親，是與自己同一血緣的親屬。直系血親是具有直接血緣聯(lián)系的最親近的親屬。直系血親也包括擬制的直系血親，例如：養(yǎng)父母與養(yǎng)子女，養(yǎng)祖父母與養(yǎng)孫子女，有撫養(yǎng)關(guān)系的繼父母與繼子女，他們之間的關(guān)系適用自然直系血親的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。

最后需要明確的一個(gè)問題是25%以上是否包括25%？依據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（暫行）》（國稅發(fā)[2009]2號）靠前百一十四條 本辦法所涉及的“以上”、“以下”、“日內(nèi)”、“之日”、“之前”、“少于”、“低于”、“超過”等均包含本數(shù)。