國家稅務(wù)總局公告2017年第11號 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告[條款廢止]

國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告[條款廢止]

國家稅務(wù)總局公告2017年第11號 2017-4-20

　　稅屋提示——
　　1.依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第45號 國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告，自2020年3月1日起本法規(guī)第十條廢止。
　　2.依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第8號 國家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用**試點范圍等事項的公告，本法規(guī)自2019年3月1日起第九條條款廢止。
　　3.依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第42號 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告，本法規(guī)自2018年7月25日起第四條條款廢止。
　　4.依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第31號 國家稅務(wù)總局關(guān)于修改部分稅收規(guī)范性文件的公告，自2018年6月15日起，本法規(guī)稅務(wù)機(jī)構(gòu)名稱修訂。國稅機(jī)構(gòu)和地稅機(jī)構(gòu)合并前，需要適用本公告公布的稅收規(guī)范性文件的，按照修改前的規(guī)定執(zhí)行。

　　【政策對比】《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第四十條 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

　　haihan235點評——
　　 最難解讀的是本公告靠前條，顯然與增值稅條例實施細(xì)則第六條產(chǎn)生嚴(yán)重沖突。是在營改增業(yè)務(wù)下的混合銷售行為中開了一個特殊的例外口子？還是增值稅條例下的混合銷售行為中給了一個重新的明確規(guī)定？
　　 ——目前無法確定，本人認(rèn)為連總局領(lǐng)導(dǎo)自己都沒有想好，是例外開恩？還是廣開恩路？由于沒有理解領(lǐng)導(dǎo)的意圖，所以總局的解讀文件還沒有及時出臺。因此我估計這個范圍可能會留給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)自己去把握。

　　賀飛躍解讀——基于國家稅務(wù)總局公告2017年第11號的建筑業(yè)增值稅新政解讀
　　藍(lán) 敏解讀——掛靠轉(zhuǎn)借資質(zhì)有解？ 稅總2017年11號公告解讀之一
　　何曉霞解讀——電梯維修稅事，厘清你真就這么難？
　　翟純塏解讀——11號公告除了專票抵扣延長，“銷售自產(chǎn)貨物+建筑服務(wù)”模式更需要深入思考
　　總 局 訪 談——20條服務(wù)新舉措 全面助力營改增”為主題的在線訪談
　　總 局 訪 談——國家稅務(wù)總局與停車設(shè)備企業(yè)座談，就營改增問題釋疑

　　樊劍英點評——混合銷售只根據(jù)企業(yè)主業(yè)征收增值稅，既然不屬于混合銷售，言外之意算不算兼營呢？也不一定是，還是干脆叫特殊的混合銷售行為好，政策再倒退一步，只要是自產(chǎn)貨物并同時提供建筑、安裝服務(wù)的應(yīng)稅行為，均必須按照貨物部分17%征收增值稅和按照建筑服務(wù)11%或者3%征收增值稅（甲供）。

　　張欽光點評——此條規(guī)定核心是納稅人銷售自產(chǎn)的貨物并同時提供建筑、安裝服務(wù)的，不視同混合銷售，需要在簽訂合同時明確貨物價值以及建筑服務(wù)的價值，依次分別按不同的稅率或者征收率計算應(yīng)納增值稅。公告的此條規(guī)定，其實不屬于新規(guī)定，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”較早變化的是，《實施細(xì)則》里說的非增值稅勞務(wù)在營改增后也變成了增值稅，與貨物銷售適用不同的稅率。與本公告第四條規(guī)定相對應(yīng)的是一個疑問：靠前條規(guī)定的建筑服務(wù)，是否也和第四條規(guī)定的一樣，可以選擇適用用簡易計稅？

　　第三只眼點評——首先這兒涉及到貨物，小編認(rèn)為“貨物+服務(wù)”是混合銷售的標(biāo)配，同時附之以同步發(fā)生為前提。這個意見相當(dāng)于是對于之前貨勞部門對于企業(yè)問題解答的確認(rèn)。有如下幾個條件：
　　一是“自產(chǎn)貨物”，外購的不行，這跟營改增之前增值稅與營業(yè)稅的劃分也是一個原理而來。原來的規(guī)定是：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，需分別核算增值稅與營業(yè)稅，原來的范圍沒有列舉這些前提條件，是廣泛的適用。但這就產(chǎn)生一個爭議：是不是列舉的三者才適用這個，小編認(rèn)為，立規(guī)則肯定是無法窮盡，這兒提到三樣?xùn)|西，并不代表就這三個東西，比如我是“鋁結(jié)構(gòu)件”銷售與安裝，難道不是適用嗎？肯定不是!但是有的人士提出，就是這三個，肯定不對!稅法這么管，是不是就成了計劃經(jīng)濟(jì)了!那有的同志提到，我們是銷售“沙子”，或“水泥”提供安裝，是不是可以適用，小編認(rèn)為這個倒是有探討，畢竟這是性質(zhì)變了，一個是被安裝(設(shè)備等東西)，一個是安裝的用料等，至少目前來看，后者這個自產(chǎn)的沙子，水泥銷售，并提供安裝服務(wù)，謹(jǐn)慎的認(rèn)為仍屬于混合銷售：或者是銷售貨物，或者是建筑服務(wù)。
　　二是“應(yīng)分別核算”，意思是兼營行為，而不是可以選擇，小編認(rèn)為這是有福了，畢竟按貨物的17%混合銷售適用，企業(yè)認(rèn)為是有虧的。但這個理解要注意：應(yīng)分別核算，如何分開，這兒納稅人可以按一個合同或兩個合同，只要能分清；但要是納稅人就是分不清，是不是跟營改增之前一樣，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定分開呢!沒有這個規(guī)定了，因此只能按財稅[2016]36號文件規(guī)定的，劃分不清的兼營，從高適用稅率或征收率!
　　三是如何分，有籌劃空間了，納稅人可能就有主觀的利益性，兩者的率不同，自然可能有人認(rèn)為可以“籌劃”，比如安裝多一點兒。
　　但是大家可能發(fā)現(xiàn)下面有規(guī)定提到銷售電梯的安裝可以選擇簡易，如果從同原理的角度，這兒似乎也是可以選擇簡易計稅安裝費收入的。畢竟是有貨安裝呢，只有有了貨物，才能安裝、建筑，那就可以選擇簡易計稅的建筑安裝服務(wù)，有的同志非要強(qiáng)調(diào)同時，那我們就靠前天簽訂貨物銷售，第二天簽訂安裝行不行! 理論工作者非把自己折磨暈不行。
　　最后小編認(rèn)為，這個限于有限貨物+安裝建筑服務(wù)的前提，不包括銷售貨物+技術(shù)服務(wù)的情形等延伸。同時小編認(rèn)為，這是對財稅[2016]36號文件混合銷售的基本否定，混合銷售到底是不是有理論基礎(chǔ)需要，那還是要的，有特殊情形突破更方便。比如飯店餐飲服務(wù)，要是分出賣菜+服務(wù)，真就麻煩了，所以有的同志認(rèn)為要否定混合銷售，其實是需要理論基礎(chǔ)存在的，有的同志反映的問題大，那就“安慰”一下特殊處理。

　　中稅匯金點評——按照36號文第四十條規(guī)定，如果主營從事銷售板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)等自產(chǎn)貨物的單位和個體戶同時提供建筑、安裝服務(wù)，其行為視為混合銷售行為，可按17%適用稅率繳納增值稅；反之，主營從事建筑、安裝服務(wù)的單位和個體戶混合銷售板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)，則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。11號公告將“納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)”的行為，定性為不屬于36號文第40條的混合銷售行為，也就是說，需要將銷售和建筑安裝服務(wù)收入分別核算，適用不同的稅率和征收率繳稅。這里，筆者個人觀點：
　　 1、11號公告中所指的應(yīng)稅行為僅指銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等這三種自產(chǎn)貨物，如屬購進(jìn)這三種貨物再銷售并提供建筑安裝服務(wù)的行為不在此范圍之列；
　　2、這里的“納稅人”概念比36號文第40條所指的“單位和工商戶”有所增加，似有多了“其他個人”；
　　3、主營從事建筑、安裝服務(wù)的單位和個體戶混合銷售板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)，仍按照36號文第40條的混合銷售行為定性，按銷售服務(wù)繳納增值稅；
　　4、稅負(fù)分析：假如A公司銷售并安裝自制板房給B公司130，其中自制板房進(jìn)項材料成本70，自制人工30，安裝人工30，按照原來36號文的規(guī)定，A公司應(yīng)繳增值稅為10.2（130*17%-70*17%），B公司可抵扣進(jìn)項稅額10.2，按照11號公告，則A應(yīng)繳增值稅8.4（100*17%-70*17%+30*11%），稅負(fù)下降21.4%，B公司允許抵扣進(jìn)項也相應(yīng)減少。
　　說到這里，看官是否看到國家的苦心和意圖？

　　楊中英點評——
　　1、混合銷售定義：
　　混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及貨物又涉及服務(wù)，這里的“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；而服務(wù)是指原繳納營業(yè)稅范圍情形，實務(wù)中提供建筑業(yè)較多。
　　判斷混合銷售是否成立時，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點必須是同時存在于同一服務(wù)對象，如某單位向A企業(yè)銷售鋼結(jié)構(gòu)并負(fù)責(zé)安裝；再如建筑公司向B企業(yè)提供土建工程服務(wù)，同時要提供自采相關(guān)材料?！　∪缦駻企業(yè)銷售貨物，向B企業(yè)提供安裝服務(wù)，則為兼營，不屬于混合銷售。
　　2、混合銷售計稅：
　　企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，如何計稅是關(guān)鍵，對服務(wù)同一對象但分別收取貨物和服務(wù)款項，是從主征稅還是分別適用不同稅率，這個問題爭議不絕于耳。
　　3、政策依據(jù)
　　（1）中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則
　　第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅。
　　本條靠前款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
　　這一條是說按主交易一并計稅同時也引出例外情形。
　　第六條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：
　　 (一)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;
　　 (二)財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
　　這一條是限制性列舉，僅對生產(chǎn)企業(yè)，銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的，才可以分別計稅。一項混合行為，可分別按不同稅率計稅的，必須同時具備三點：
　?、?自產(chǎn)貨物
　　② 供建筑業(yè)勞務(wù)
　?、?分別核算貨物銷售和服務(wù)金額。
　　在營改增前，混合銷售涉及兩個不同稅種，符合條件可分別計稅。但營改增后，混合銷售不再存在兩個稅種，而要解決好一個稅種中不同稅目適用稅率問題，而細(xì)則的這一條沒有明確廢止。
　?。?）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
　　本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。
　　該條規(guī)定，只是在混合銷售中的服務(wù)和貨物排序前后與增值稅暫行條例細(xì)則不同外，沒有其他變化。
　　盡管有這樣兩個政策，但營改增后因沒有后續(xù)特殊規(guī)定，這就使得在實務(wù)中出現(xiàn)很多爭議：
　　靠前對于銷售貨物納稅人，也包括自產(chǎn)，同時提供建筑業(yè)服務(wù)的，如何納稅繳納增值稅，依然蒙圈，但有地區(qū)作為明確規(guī)定，河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（二）第二十八“關(guān)于銷售建筑材料同時提供建筑服務(wù)征稅問題”規(guī)定：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時提供建筑服務(wù)的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務(wù)價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。
　　湖北國家稅務(wù)局規(guī)定“關(guān)于混合銷售界定的問題：
　　一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：
　　(1)該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志。
　　(2)按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。
　　若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。”
　　第二，目前突出是建筑業(yè)中的混合銷售，比如，有一家即有銷貨貨物和提供建筑業(yè)經(jīng)營范圍，承攬的工程中，包工包料而且材料占的比重又大，誰是主誰是次，按銷售貨物為主還是依照行業(yè)分類確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不好劃分，納稅人更是為難。實際工作中，有很多企業(yè)做法是，只要分別簽訂兩分合同就可以分別適用不同稅率，其實不然，根據(jù)實質(zhì)課稅的原則，不能人為加以拆分一項業(yè)務(wù)。
　　這次的11號文件，我認(rèn)為僅對銷售自產(chǎn)活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等，同時提供建筑和安裝可分別計稅，依然強(qiáng)調(diào)了分別核算問題，對于建筑業(yè)存在的問題，還是不能解決。
　　根據(jù)營改增確保所有行業(yè)稅負(fù)“只減不增”及符合納稅人切身利益的改革精神，后續(xù)即要密切注意當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑更期待國家層面進(jìn)一步明確。
　　李舟點評——
　　1、營改增前這種銷售行為就屬于特殊類型混合銷售，應(yīng)該分別就銷售和建筑勞務(wù)繳納17%增值稅和3%營業(yè)稅。
　　2、營改增后財稅2016年36號文中混合銷售的概念一刀切的認(rèn)定應(yīng)該統(tǒng)一跟隨主業(yè)繳納增值稅，在全國上述行業(yè)引發(fā)了巨***瀾。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也八仙過海，以河北、湖北、山東、湖南等省為代表的國稅機(jī)關(guān)走在前面，率先提出只要分開核算就可以分開交稅，實屬不易。
　　3、本條款終于從國稅總局角度進(jìn)行了明確，簡單明了，一錘定音。
　　4、條款其實沿襲的是營改增前特殊類型混合銷售的概念：銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，類似銷售企業(yè)銷售產(chǎn)品同時提供安裝勞務(wù)的行為，在營改增前應(yīng)該統(tǒng)一按照17%交稅，現(xiàn)在依然是按照17%統(tǒng)一交稅，不在本條款規(guī)定政策范圍內(nèi)。
　　5、文件中的分別核算銷售額應(yīng)如何理解，個人認(rèn)為應(yīng)從兩個角度，一個是合同中應(yīng)分開列支，另一個是企業(yè)會計核算應(yīng)該按照兼營處理，分別核算兩種業(yè)務(wù)的收入、成本。
　　6、文中分別適用不同稅率或征收率應(yīng)如何理解？如鋼構(gòu)企業(yè)銷售鋼結(jié)構(gòu)同時提供安裝服務(wù)，安裝部分應(yīng)按照11%還是3%？我的理解是按照營改增中建筑業(yè)的原則，老項目、甲供工程和清包工可選擇3%，新項目應(yīng)選擇11%。